La contabilización en el activo del valor de adquisición de la finca (precio escriturado más ITP) no genera tributación en IS por el mero reconocimiento contable. El ajuste fiscal surge únicamente si la imputación contable se realiza en período distinto del que corresponde por criterios de devengo real (art. 19.3 TRLIS), en cuyo caso la DGT aplica la regla de menor tributación: se acepta la imputación contable siempre que no produzca menos gravamen que el que derivaría de los criterios de devengo. La regularización de activos no registrados previamente se somete a la presunción del art. 134 TRLIS (renta no declarada) si falta registro contable contemporáneo.
Hechos
La entidad consultante ejerce, entre otras, la actividad agraria de explotación de una finca rústica de olivar, de la que es propietaria.
Dicha finca fue adquirida mediante escritura de compraventa firmada en 1992 por un determinado importe, satisfaciendo adicionalmente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
En 1994, un grupo de olivareros vecinos, entre ellos la entidad consultante, decidieron unirse para poner riego por goteo en sus fincas. A estos efectos, se contrató una empresa para la instalación de la impulsión y distribución de riego, satisfaciendo la entidad consultante un 5% de la inversión total.
En 1995, la entidad consultante construyó un embalse y la correspondiente infraestructura para la distribución de ese riego, realizando una inversión adicional.
No obstante, la consultante tiene contabilizada la finca en su activo únicamente por el valor de las inversiones realizadas en los años 1994-1995, y no por el valor de su adquisición.
Cuestión planteada
Si cabe la posibilidad de que la entidad consultante contabilice en su activo el valor de adquisición de la finca (importe escriturado e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Y si dicha regularización contable supondría una tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
No obstante, el artículo 134 del TRLIS, establece que:
“1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
4. (...)
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
6. (…)
7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.”
Por lo tanto, aquella parte del precio de adquisición del inmueble que no está contabilizada a que se refiere la consulta tendrán los efectos fiscales establecidos en dicho precepto. Su importe se presume que constituye una renta a imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos.
Por otra parte, a efectos de la prueba a que se refiere el artículo 134 del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 19 y 134