Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición y reforma del edificio destinado al arrendamiento son deducibles en su integridad, por cuanto el arrendamiento de bienes constituye una prestación de servicios sujeta al impuesto conforme a los artículos 4, 5.c) y 11.2.2º de la LIVA. La deducción se realiza sobre el IVA repercutido en las operaciones de arrendamiento (régimen de deducción proporcional en caso de actividad mixta), no afectando la base imponible del arrendamiento, que se determina conforme a las reglas de valoración de prestaciones de servicios sin deducción previa de gastos.
Hechos
La sociedad consultante pertenece a un grupo hospitalario y está íntegramente participada por la sociedad cabecera del grupo, habiendo optado por el Régimen Especial de Grupo de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido en su nivel avanzado. La sociedad consultante adquirió un solar y construyó en el mismo un hospital que fue posteriormente arrendado a otra sociedad del grupo que lo explota, habiendo considerado la Inspección de los tributos la operación como simulada, y por tanto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la compra y construcción del hospital como no deducibles, y que la consultante tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas en el alquiler. La consultante y el grupo siguen considerando que los inmuebles que se adquieran para la construcción de hospitales estén concentrados en una o varias sociedades propietarias que los cedan en arrendamiento a sociedades explotadoras, habiendo adquirido la sociedad consultante, a finales de 2018, un edificio que tras ser reformado y adaptado, está siendo alquilado a la sociedad matriz que lo explota. Respecto de este inmueble la sociedad consultante, ajustándose al criterio de la Inspección, no ha deducido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición y reforma del mismo.
Cuestión planteada
Si las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición y reforma del edificio son deducibles, y en su caso forma de determinación de la base imponible de las operaciones de arrendamiento realizadas por la consultante
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(...)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
2.- El derecho a deducir las cuotas del Impuesto es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este Impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea sujeto pasivo de dicho tributo, pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en el momento en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios exista el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
Así se establece en el artículo 93, apartados uno y cuatro, de la Ley 37/1992:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…).
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
En particular, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 94, apartado uno, número 1º de dicha Ley 37/1992, que dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el artículo 99 señala, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción:
“Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(...).”.
Por tanto, las cuotas que se hayan soportado por adquisiciones de bienes y servicios que la consultante haya afectado a la realización de una actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido serán deducibles en los términos previstos en la Ley. El criterio para proceder a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado se fija en la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo, aunque la actividad no diera lugar a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, dicha intencionalidad es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será la interesada quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.
3.- La entidad consultante manifiesta en su escrito que la entidad arrendataria del inmueble objeto de consulta es una entidad que se encuentra vinculada con la consultante. En este sentido, esta circunstancia no implicaría, en principio y por sí sola, un cambio en las conclusiones expuestas en el punto anterior relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante.
No obstante lo anterior, resulta conveniente señalar que, en relación con operaciones en cadena tendentes a la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, número V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02 referente a “una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.
Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.
La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.
En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.
En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.
De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:
1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.
2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.
Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.
(…)
A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.
Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax.
(…).”.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con el principio de prohibición de prácticas abusivas en el ámbito del Impuesto en un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración.
En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente:
“(…)
31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50).
32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28).
33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport ?Italmoda? Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62).
(…)
60 Para determinar el contenido y el significado real de los contratos de arrendamiento controvertidos en el litigio principal, el órgano jurisdiccional remitente puede tomar en consideración, en particular, el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados (véase, en este sentido, la sentencia Halifax, apartados 75 y 81). Tales elementos pueden mostrar que la obtención de la ventaja fiscal constituye la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos (sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, apartado 62).
61 En el presente asunto, los contratos de arrendamiento controvertidos en el litigio principal, según las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, no tenían ninguna realidad comercial y se celebraron, entre los recurrentes en el litigio principal y una sociedad vinculada a ellos, con la finalidad de reducir la sujeción al IVA de las ventas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio principal que se proponían llevar a cabo después. En cuanto al hecho de que estos contratos de arrendamiento tuvieran por objeto, como han sostenido ante el Tribunal de Justicia los recurrentes en el litigio principal, realizar dichas ventas de la manera más eficaz desde el punto de vista fiscal, este objetivo no puede considerarse una finalidad que no sea la de la obtención de una ventaja fiscal, puesto que el efecto perseguido debía conseguirse precisamente mediante una reducción de la carga fiscal.
62 A la vista de las consideraciones precedentes, ha de responderse a la cuarta cuestión prejudicial que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, para determinar, sobre la base del apartado 75 de la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, debe tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las ventas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio principal de manera aislada.
(…)”.
En todo caso, es conveniente señalar que la comprobación de la existencia de posibles prácticas abusivas o fraudulentas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- Por otra parte, la entidad consultante manifiesta en su escrito que, la arrendataria de los bienes va a ser la sociedad matriz, entidad vinculada con aquella, y plantea el modo de cálculo de la base imponible.
En este sentido, las normas generales de determinación de la base imponible se regulan en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, junto con una serie de reglas especiales previstas en el artículo 79. Así, dada la vinculación entre las partes, es conveniente destacar el artículo 79, apartado cinco, de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
(…)
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
(…).”.
No obstante lo anterior, la consultante manifiesta que está incluida en un grupo que aplica el régimen especial de grupo de entidades del Impuesto en su modalidad avanzada. En este sentido, el régimen especial del grupo de entidades incorpora a nuestro derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
El artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 en relación con las condiciones para aplicar el régimen especial establece en su apartado Cinco lo siguiente:
“Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 establece, en relación con el contenido del régimen especial de grupo de entidades en la modalidad avanzada, lo siguiente:
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.
De acuerdo con dicha normativa, tal y como se ha establecido en la contestación vinculante de 29 de enero de 2014, número V0201-14, en relación con la base imponible del arrendamiento de un inmueble cuya promoción realizó una entidad del grupo a otras entidades del mismo grupo, en su modalidad avanzada, será de aplicación lo siguiente:
“1) En el supuesto de que los inmuebles arrendados hubieran sido adquiridos sin haber soportado la repercusión del Impuesto, la sociedad no deberá incluir ninguna cuantía en la base imponible de la operación intragrupo, en la medida en que en los costes de dicha operación no se soportó el Impuesto.
La misma conclusión debe ser extrapolable a los costes de las obras realizadas por la adquirente originaria. En la medida en que la sociedad arrendadora del bien lo adquirió sin soportar dicho Impuesto, no se debe incluir coste alguno en la base imponible de las operaciones intragrupo.
2) En el supuesto de un inmueble cuya construcción haya sido promovida por la entidad arrendadora del grupo, la base imponible del servicio de arrendamiento en el régimen especial de grupo de entidades, modalidad avanzada, deberá incluir aquellos costes por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Por el contrario, otros costes por los que no se soporta el Impuesto como son los costes financieros o el margen comercial aplicable no deberán formar parte de la base imponible.”.
La interpretación de los referidos apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley 37/1992, para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo exige, para adecuar el funcionamiento del régimen especial del grupo de entidades a lo establecido en el artículo 11 de la Directiva armonizada y lo dispuesto en la Ley 37/1992, en relación con el sector diferenciado constituido por las operaciones intragrupo, que no deberán tenerse en cuenta para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo los costes soportados por la entidad consultante cuando la misma no haya tenido derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que gravó los referidos costes.
En efecto, la imputación de los costes por los que se haya soportado el impuesto pero que no fueron deducibles para la consultante, en la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo generaría inconsistencias en el funcionamiento del régimen especial en su modalidad avanzada y podría llevar a situaciones de doble imposición al trasladar el propio coste que supuso la no deducibilidad de las cuotas para la consultante, a la entidad matriz cuya régimen de deducción se determina en relación con las operaciones que realiza con terceros y, como se señala en el escrito de consulta, no originan el derecho a la deducción al prestar dicha matriz a terceros servicios sanitarios, actividad exenta sin derecho a la deducción.
En consecuencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 3 de la presente contestación, en su caso, en el supuesto considerado, para la determinación la base imponible de la cesión o arrendamiento del inmueble por parte de la consultante a su matriz, en la modalidad avanzada del régimen del grupo de entidades, no incluirá aquellos costes derivados de la adquisición de bienes o servicios por los que hubiera soportado o satisfecho el Impuesto, cuando el Impuesto soportado no hubiera sido deducible para la entidad consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 92 y ss, 163 quinquies a nonie