La transmisión de los terrenos arrendados para explotación agraria está sujeta al IVA. Los propietarios ostentan la condición de empresarios conforme al artículo 5.1.c) LIVA (explotación de bien corporal con fin de obtener ingresos continuados), lo que determina que la entrega de dichos bienes —afectos a la actividad empresarial— constituye operación imponible al reunir los requisitos del artículo 4.1 LIVA (entrega a título oneroso, realizada por empresario, en desarrollo de su actividad). La sujeción se produce independientemente del momento temporal en que se ejecute la transmisión.
Hechos
El consultante es copropietario de un terreno rústico que tiene arrendado a una Sociedad que se ocupa de su explotación agrícola. El terreno adquiere la condición de urbanizable, y los copropietarios se proponen transmitirlo a la Sociedad arrendataria para su urbanización y edificación.
Cuestión planteada
Si dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El concepto de empresario o profesional está regulado en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a)Las personas o Entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b)Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c)Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d)Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e)Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transportes nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En la consulta se manifiesta que los propietarios de la finca vienen arrendándola desde hace años a una Sociedad para la explotación agraria de los terrenos, lo que les confiere la condición de empresarios, de acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5, anteriormente citado.
2.- La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:
1º Antes de iniciar el proceso urbanizador; en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.
2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.
En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:
1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley del impuesto sobre el Valor añadido que a continuación transcribimos:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En consecuencia, su entrega estará sujeta pero exenta al tener por objeto terrenos rústicos.
A estos efectos, el proceso urbanizador no se entenderá iniciado sino cuando comience la ejecución de las obras de urbanización. Debe considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a ese terreno de los elementos previstos en la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comiencen las actuaciones anteriormente descritas consistentes en transformar el suelo rústico en urbanizado.
2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, en tanto que realizada por el promotor de su urbanización, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.
3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este impuesto por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta, salvo que fuera aplicable otra clase de exención.
3.- Por consiguiente, a tenor de lo anteriormente señalado, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
La transmisión del terreno por parte del consultante y el resto de los copropietarios a favor de la Sociedad que actualmente es arrendataria de los citados terrenos para su explotación agrícola, constituye una operación sujeta al Impuesto al concurrir los requisitos a que se refieren los artículos 4 y 5 citados, en particular, al tener los transmitentes, como hemos visto, la condición de empresarios.
No obstante, aun cuando, de acuerdo con el párrafo anterior, la entrega del terreno está sujeta al Impuesto, la condición del terreno en el momento de transmitirse determinará la aplicación de la posible exención a que se refiere el artículo 20.uno, número 20º de la Ley 37/1992.
En el caso consultado, teniendo los terrenos transferidos la condición de urbanizables, si no se hubiera producido el inicio del proceso de urbanización antes del momento de la transmisión, ni se hubiera satisfecho gasto alguno relativo a dicha transformación, estará sujeta al Impuesto al realizarse por un empresario, pero exenta del mismo conforme a lo dispuesto en en el artículo 20.Uno.20º, antes citado.
Dicha circunstancia determinará, de acuerdo con el artículo 4.cuatro, letra a), de la Ley 37/1992, que la mencionada transmisión se encontrará sujeta a la modalidad “ Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5 uno y dos, 20-uno-20º-