El derecho a deducción por inversión en vivienda habitual se rige por la normativa vigente en la fecha en que se abre la cuenta vivienda (fecha de referencia inicial). Para las cuentas abiertas antes del 1 de enero de 2011, se aplica la regulación anterior aunque la inversión real en la vivienda se ejecute después de esa fecha. El plazo de cuatro años para invertir el saldo se computa desde la apertura de la cuenta, y la construcción de vivienda por construir es equiparable a su adquisición si se finaliza dentro de cuatro años desde el inicio de la inversión. La aplicabilidad de la nueva normativa a partir de 2011 se determina por la fecha de apertura de la cuenta, no por la fecha de realización de la inversión inmobiliaria.
Hechos
El consultante invirtió, hace unos años, los ahorros de su cuenta vivienda en la compra de un solar. Desde que realizó dicha compra ha estado invirtiendo de forma continuada (estudios previos, proyecto de arquitecto…) para llevar a cabo la construcción de su futura vivienda en él y por estos pagos ha practicado la correspondiente deducción. Desea comenzar las obras de construcción en el mes de diciembre de 2010 o primeros meses del 2011.
Cuestión planteada
Derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual teniendo en cuenta que, a partir de 1 de enero de 2011, entra en vigor la nueva normativa de la deducción. ¿Qué fechas se han de tener como referencia?
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En relación con las cuentas vivienda, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de las mismas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores”.
En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, debe señalarse que, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el RIRPF, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Por tanto, el saldo de una cuenta vivienda puede invertirse en una vivienda en construcción o por construir siempre que vaya a constituir, en un futuro, la primera vivienda habitual del contribuyente.
El mencionado plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09).
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo máximo de cuatro años desde su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
En consecuencia, para no perder el derecho a las deducciones que hubiera practicado por aportaciones a su cuenta vivienda, el consultante deberá haber materializado la totalidad del saldo de su cuenta vivienda en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de apertura de la cuenta.
Si el consultante no hubiera destinado, dentro del plazo de cuatro años, la totalidad del saldo depositado al fin anteriormente indicado, perderá el derecho a la deducción sobre las cantidades no empleadas para su fin. A estos efectos, se entenderán que no se han destinado a la adquisición de su primera vivienda habitual, las primeras cantidades depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo no utilizado para sus fines en el plazo antes citado.
Igualmente, el consultante perderá el derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda, o a las que, por cantidades distintas a las procedentes de su cuenta vivienda, haya practicado o practique por construcción, si finalmente no adquiere la vivienda en el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión o pese a haberla adquirido en plazo no llegase a constituir su vivienda habitual (lo cual requiere que habite la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras y que resida de forma efectiva y permanente en ella durante un mínimo de tres años desde la ocupación de la misma).
En el presente caso, el consultante manifiesta que, hace unos años, invirtió los ahorros de su cuenta vivienda en la compra de un solar donde construir su futura vivienda. Por lo que, a falta de otros datos que evidenciaran que el inicio de la inversión en construcción se produjo antes, dicho inicio se habrá producido con la inversión del saldo de su cuenta vivienda en la compra del solar.
Desde el inicio de la inversión, las obras deberán finalizar en el plazo de cuatro años o dentro de la ampliación de este plazo que, en su caso, fuera concedida (supuestos previstos en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF).
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por su propietario (autopromoción), deberá tomarse como fecha de adquisición la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Por lo que se refiere al efecto que la entrada en vigor de la nueva regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual puede tener sobre el derecho a la deducción del consultante, señalar que el artículo 68.1 1º de la LIRPF, en su redacción dada -con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida- por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, dispone:
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
De la lectura del artículo 68.1 de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes hasta 31 de diciembre de 2010.
No obstante, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida, también, por la citada Ley 39/2010), relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011, establece:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.(…)”.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en el caso planteado de construcción es que se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras con anterioridad a 1 de enero de 2011, lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011, requisitos que, según los datos aportados por el consultante, concurrirían en el presente caso.
Igualmente, cuando habiéndose satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras con anterioridad a 1 de enero de 2011, no hubiera sido posible practicar la deducción con anterioridad a dicha fecha por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, se tendrá derecho a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción.
De esta forma, si la base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90 euros y se hubieran satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2011 cantidades para la construcción de la futura vivienda habitual, a partir de esta fecha se podría seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010. Por tanto, en estos supuestos la base máxima de la deducción sería de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción o por las cantidades entregadas a cuenta al promotor, según sea el caso, como por las restantes cantidades que den derecho a la deducción, tales como los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización y los intereses.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 euros no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68.1 de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones existentes hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cualquier caso, al tratarse de un supuesto de construcción de vivienda habitual, y habida cuenta que, con las salvedades anteriormente señaladas, los términos y condiciones para aplicar la deducción a partir de 2011 son idénticos a los actuales, las obras deberán finalizar en el plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión, con las únicas excepciones contempladas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, y el consultante deberá cumplir los referidos requisitos de ocupación y residencia para la consideración de la vivienda como la habitual del contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1 y D. Tª. 18; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 56 y 59.