La señal del contrato de arrendamiento no puede considerarse pérdida deducible por falta de acreditación del destino final de la cantidad (DGT descarta pronunciarse sobre su deducibilidad). La fianza, en cambio, genera una pérdida patrimonial (no rendimiento de actividad económica) cuando su recuperación es imposible por incumplimiento de las condiciones contractuales, debiendo integrarse en el régimen general de ganancias y pérdidas patrimoniales del IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF, no en la base imponible de la actividad económica.
Hechos
El consultante ha sido arrendatario de un local de negocio desde febrero de 2010 hasta octubre de 2011. Con anterioridad a la firma del contrato de arrendamiento abonó al arrendador y al previo arrendatario del local una cantidad en concepto de señal del contrato de arrendamiento. Asimismo a la firma del contrato también abonó una fianza al arrendador del local por importe de 18.000 euros. Con fecha 10 de octubre de 2011 el contrato de arrendamiento de local de negocio ha sido rescindido como consecuencia del cese de la actividad sin que la fianza haya sido reintegrada. Por otra parte, el consultante ha percibido del arrendador del local la cantidad de 2.300 euros por una maquinaria que el consultante adquirió y utilizó durante el desarrollo de su actividad y que ahora será propiedad del arrendador.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar como pérdidas del negocio las cantidades satisfechas en concepto de señal y fianza. También se cuestiona por la forma de tributar de la venta de la maquinaria.
Contestación
En relación con la cantidad entregada en concepto de señal del contrato de arrendamiento, el consultante satisfizo con carácter previo a la firma del contrato de arrendamiento del local donde iba a desarrollar su actividad económica una cantidad en concepto de señal, la cual se perdería en el caso de que el consultante no hubiera procedido a la firma de dicho contrato. El consultante procedió posteriormente a la firma del contrato y a desarrollar su actividad en ese local por lo que entendemos que la señal del contrato no se perdió por ese motivo. De la documentación aportada por el consultante no aparece ninguna referencia adicional a la señal del contrato. Por lo tanto, este Centro Directivo no se puede pronunciar acerca de la posible deducibilidad de las cantidades satisfechas en concepto de señal porque, según la documentación aportada, no se puede conocer el destino o aplicación de tales cantidades.
Por otra parte, en relación con la pérdida de la fianza constituida por el consultante, ésta se constituyó en base a la cláusula novena del contrato de arrendamiento aportado. En dicha cláusula se establecía que en el caso de que el arrendatario se viera obligado tener que cerrar el negocio antes de transcurridos cinco años de duración del arriendo, perdería su derecho a recuperar la fianza. La fianza se configura como un derecho de cobro futuro que se pierde como consecuencia de las condiciones estipuladas en el contrato de arrendamiento. La imposibilidad de recuperar la fianza constituye para el arrendatario una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una pérdida patrimonial.
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define las ganancias y pérdidas patrimoniales en los siguientes términos:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
A este respecto, cabe señalar que en la LIRPF las ganancias o perdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas no se incluyen en la determinación del rendimiento neto de las mismas, sino que se incorporan al ámbito general de las ganancias y pérdidas patrimoniales, tal y como establece el artículo 28.2:
“2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª de este capítulo.”
Por tanto, la pérdida de la fianza constituirá, en su caso, una pérdida patrimonial procedente de un bien afecto a una actividad económica que se integrará en la base imponible general al no derivar de la transmisión de un elemento patrimonial.
La pérdida patrimonial se imputará, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 letra c) del artículo 14 de la LIRPF, al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que en el caso planteado será aquél momento en el que se materializa efectivamente la rescisión del contrato y el consultante pierde el derecho a recuperar la fianza.
Por último, respecto a la cuestión relativa a la venta de la maquinaria del consultante al arrendador, ésta tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 28.2 de la LIRPF, nos encontramos ante una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo cálculo se realizará de acuerdo con las disposiciones previstas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF. El artículo 34 de la LIRPF dispone que:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
(…).”
De acuerdo con el artículo 35 de la LIRPF, el valor de adquisición estará formado por el importe por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más el coste de las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente. Al respecto el artículo 40 del RIRPF establece que dicho valor de adquisición “se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos se considerará como amortización mínima la resultante del periodo máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.”
El valor de transmisión se calculará de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 35 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:
“3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada constituye renta del ahorro al ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial, y se integrará en la base imponible del ahorro del consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 28, 33 a 39; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 40.