La base imponible de la entrega del edificio por ejercicio de opción de compra está constituida por la contraprestación total satisfecha (art. 78 LIVA): incluye el precio inicial reducido por las mensualidades de arrendamiento pagadas por anticipado, pero solo en la medida en que estas constituyan entregas a cuenta (específicamente, las amortizaciones del capital hipotecario). No resulta aplicable el artículo 78.3.2º LIVA (neteo) porque no concurren minoraciones de precio que remuneren otras operaciones, sino un acuerdo entre partes sobre cómo se computa la contraprestación de esta única entrega de bien.
Hechos
La entidad consultante ejecutó las obras de rehabilitación de un edificio para destinarlo a Colegio Mayor Universitario que después arrendó a una Universidad con opción de compra. Las mensualidades abonadas hasta el momento del ejercicio de la opción de compra, en los términos establecidos en el contrato de arrendamiento, así como las contribuciones al pago de las ejecuciones de obra satisfechas por la entidad arrendataria, serán descontadas del importe de la adquisición. La Universidad pretende ejercer su derecho de opción de compra.
Cuestión planteada
Base imponible correspondiente a la entrega del edificio como consecuencia del ejercicio de la opción de compra.
Contestación
1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29) de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por la entidad arrendataria con motivo de la entrega del edificio a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega.
Según se indica en el texto de la consulta, una parte del precio de la compraventa está formada por las contribuciones al pago de las obras de rehabilitación satisfechas por la arrendataria así como las mensualidades pagadas de antemano por ésta en concepto de arrendamiento con opción de compra de dicho edificio, si bien, respecto a estas últimas, sólo se considerarán entregas a cuenta del precio las cantidades abonadas por razón de amortización del capital del crédito hipotecario solicitado por la arrendadora para llevar a cabo las obras de rehabilitación, pues ese ha sido el pacto entre las partes.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le resten las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en su escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.
Por tanto, hay que concluir que las cantidades pagadas con motivo del arrendamiento del edificio no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento. El hecho de que estas cantidades se utilicen en el método de cálculo de la base imponible de la entrega no afecta a la configuración de dicha base imponible.
2.- En lo que se refiere a las cantidades pagadas en concepto de contribuciones a las obras de rehabilitación del edificio, según la información facilitada por la consulta, se trata de importes que debe satisfacer la arrendataria como consecuencia de las modificaciones introducidas por ésta en el Proyecto Básico de ejecución de la obra de rehabilitación del edificio objeto de arrendamiento, cantidades que, según contrato, no serán reembolsables, excepción hecha del supuesto que se proceda a ejercer la opción de compra en cuyo caso tendrán la consideración de entregas a cuenta del precio de la compraventa.
En este orden de cosas, en relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de obras de rehabilitación del edificio que, según cláusulas contractuales, sean por cuenta del arrendatario.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Dos y 78