Las prestaciones de construcción y explotación de obra pública en régimen de concesión constituyen suministros de servicios sujetos a IVA. La operación integra dos fases diferenciadas: construcción (tipo general) y explotación (cuya sujeción y tipo dependerán de la naturaleza específica del servicio de explotación prestado; si media "peaje en la sombra" u otros modelos de retribución pública, aplica tipo 0% como prestaciones a favor de entidades públicas, siempre que concurran los requisitos del art. 21.1.b) LIVA). La calificación como contrato de concesión no altera la naturaleza IVA de cada prestación componente.
Hechos
La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital.
Cuestión planteada
1ª) Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante a la Administración Pública.
2ª) Tipo impositivo aplicable a la operación descrita.
Contestación
1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.
2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.
En el caso planteado en la consulta se prestan los servicios siguientes:
Redacción del proyecto de construcción del hospital.
Ejecución y dirección de las obras de construcción del hospital, incluyendo la dotación de mobiliario, equipamiento y explotaciones comerciales necesarios.
Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.
Explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales autorizados.
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
(…).".
En consecuencia, será aplicable con carácter general el tipo impositivo del 16 por ciento a las los servicios prestados por la consultante en el marco del contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un hospital descrito en la consulta.
En relación con el ámbito de aplicación del tipo reducido del 7 por ciento deben realizarse algunas consideraciones adicionales.
En efecto, la doctrina citada en el apartado 1 de la presente contestación en el sentido de considerar que las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto en los contratos de concesión de obra pública son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, se fundamenta en que a lo largo de la ejecución del contrato, el consultante repercute la ejecución de obra correspondiente a la construcción del hospital por medio del servicio de explotación. Por ello, si se afirma que durante dicha ejecución ya se ha trasladado a la Administración pública la citada ejecución de obra y, por tanto, el inmueble en cuestión, no resultaría procedente repercutir de nuevo el Impuesto con ocasión de la entrega material de las obras.
Ahora bien, consecuencia esencial de dicho planteamiento doctrinal es que el servicio que se presta continuadamente a la Administración pública durante la ejecución del contrato debe tributar mayoritariamente al tipo general del Impuesto. Si ello no fuera así, se llegaría a la conclusión de que la entrega del edificio, producida como se ha indicado de forma progresiva en el tiempo, acabaría siendo gravada a un tipo reducido, hecho contrario a la Ley 37/1992.
Por todo ello, tributará al tipo reducido del 7 por ciento, exclusivamente, la prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital subsumidos en el contrato de concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a los mismos. En todo caso, como se ha señalado, la aplicación del tipo reducido no podrá alcanzar la parte esencial del servicio prestado que, en buena lógica, se corresponderá con el traslado a la Administración pública del coste de construcción del hospital.
Hay que aclarar, finalmente, que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por la consultante a la Administración pública a la cual presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 16 y del 7 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad consultante y que se utilicen en los servicios prestados por ella.
Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital, tales como locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos, cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos.
3.- Por último, en relación con la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otra parte, al apartado dos del artículo 79 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
En consecuencia, cuando la entidad consultante repercuta el impuesto a la Administración Pública para la cual presta sus servicios, dado que la contraprestación está formada por un precio único, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. A estos efectos hay que tener en cuenta la calificación de servicios accesorios al de alojamiento y manutención de pacientes a los que se ha hecho referencia en el punto anterior de esta contestación, de manera que dichos servicios accesorios tributarán al mismo tipo que el principal de alojamiento y manutención de pacientes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 78-Uno, 79-Dos y 91-Uno-2-2º