El cese de actividad económica no genera obligación de reversión de la deducción por RIC si las acciones/participaciones suscritas se mantienen en el patrimonio personal durante el plazo de cinco años previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994. La DGT descarta que la jubilación active mecanismos de regularización fiscal del beneficio, siempre que se respete el período de mantenimiento obligatorio de los activos canarios y se cumplan las condiciones de inversión en el momento de la dotación de la reserva.
Hechos
El consultante, persona física que ejerce la actividad profesional de notario en Canarias, tiene previsto realizar la dotación a la reserva para inversiones en Canarias que materializará mediante la suscripción de la ampliación de capital de una sociedad, que es la que realizará la inversión en los elementos patrimoniales que exige el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Cuestión planteada
Estando prevista su jubilación en los próximos años, si el cese de su actividad obligaría a regularizar los beneficios fiscales obtenidos, aun cuando las acciones o participaciones suscritas se mantuvieran en el patrimonio personal del consultante con posterioridad a su jubilación hasta alcanzar los cinco años de mantenimiento previsto en el artículo 27 de Ley 19/1994.
Contestación
La Reserva para inversiones en Canarias (RIC) se encuentra regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. El apartado 15 de dicho artículo 27 establece lo siguiente:
“15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
En consecuencia, en la medida en que una persona física determine sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, podrá aplicar lo dispuesto en el precepto transcrito. A este respecto, en relación a los activos aptos para materializar la RIC, el apartado 4 del artículo 27 regula en sus cuatro letras todos los activos aptos, distinguiendo entre inversiones iniciales, letras A. y B., y otras inversiones aptas, las de las letras C. y D.
El apartado 1º de la letra D del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
(…).
D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A y B anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A y B en los términos y condiciones previstos para este tipo de sujetos pasivos.
Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.
Los activos así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo.
El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el sujeto pasivo.
Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de esta Ley.
A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión.
(…)”
El número 1º de la letra D del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 establece por remisión a las letras A y B del mismo artículo, las inversiones que debe realizar la sociedad participada del sujeto pasivo para que la suscripción de sus acciones o participaciones constituya una inversión apta para la materialización de la RIC de aquel. Según las letras A y B del artículo 27.4 de la Ley 19/1994:
“A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
(…).
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión.
(…)”
Adicionalmente, según el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
(…).
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros”.
La Reserva para Inversiones en Canarias es un beneficio fiscal que pretende fomentar la inversión empresarial productiva y constituye un instrumento que se enmarca dentro de los objetivos estratégicos que informan la Ley 19/1994, entre los que destaca el de “incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorregulación y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial.” En consecuencia, a través de la RIC el legislador se propone como objetivo fundamental el de contribuir a la promoción de la inversión dentro del archipiélago canario.
Por lo anteriormente expuesto, y de conformidad con los apartados 8 y 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994, para beneficiarse fiscalmente de la RIC, el cumplimiento de la obligación de mantener en el patrimonio del consultante las inversiones realizadas para materializar la RIC ha de interpretarse en el sentido de que esas inversiones han de vincularse a un centro de actividad desarrollado en Canarias por el sujeto pasivo.
Por el contrario, de producirse el cese de la actividad económica del consultante por jubilación con anterioridad al vencimiento del plazo de mantenimiento de las preceptivas inversiones, las obligaciones de materialización y mantenimiento devendrían de imposible cumplimiento por cuanto dicho cese supone liquidar la actividad desarrollada en Canarias, con lo que el consultante, incumpliría las obligaciones de mantenimiento de las inversiones, surgiendo la obligación de sumar a la cuota íntegra del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora. Las sumas de estos importes se añadirán a la cuota líquida del año de regularización, es decir, del año del incumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, Artículo 27.