La exención de IVA en el régimen de viajeros (art. 21.2.º LIVA) es de aplicación automática cuando concurren sus requisitos legales; el reembolso del impuesto soportado se materializa conforme al procedimiento reglamentario, pero la exención no depende de que el establecimiento se acoja al sistema de documento electrónico del art. 117 LIVA. Este artículo regula únicamente el procedimiento de devolución de cuotas (incluyendo gestión a través de entidades colaboradoras), no la condición para que nazca el derecho a exención. Por tanto, todos los establecimientos están obligados a aplicar la exención a viajeros que reúnan los requisitos del art. 21.2.º, independientemente de que participen o no en un sistema específico de reembolso.
Hechos
El consultante es una persona física residente en un país tercero que pretende adquirir un bien en el territorio de aplicación del impuesto para posteriormente transportarlo fuera del territorio de aplicación del impuesto a su lugar de residencia aplicando la exención para las exportaciones en régimen de viajeros.
Cuestión planteada
Si todas los establecimientos tienen obligación de emitir el documento electrónico de reembolso previsto en el artículo 117 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o si, en caso contrario, el viajero sólo puede obtener la devolución del impuesto de aquellos establecimientos que decidan acogerse a este sistema.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en la redacción dada al mismo por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE del 4 de julio):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).”.
El procedimiento para el reembolso de estas cuotas es el previsto en el artículo 117 de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º, de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas regulada en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes que vayan a ser objeto de transporte fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estarán exentas del impuesto cuando concurran los requisitos previstos para ello en la Ley y Reglamento del impuesto.
2.- En desarrollo de lo anterior, el Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su artículo 9.1, 2º, letra B), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece lo siguiente:
“B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.
e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.”.
De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto y en relación con la consulta planteada por el consultante debe indicarse que la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 37/1992 no tiene carácter opcional para los establecimientos, debiendo estos aplicarla siempre que concurran los requisitos previstos para ello y, en particular, siempre que el adquirente acredite su condición de residente en un país o territorio no perteneciente a la Comunidad.
Cuando concurran los requisitos expuestos con anterioridad, el establecimiento deberá expedir no sólo la factura que documenta la operación de venta, sino también el documento electrónico de reembolso. Este documento se encuentra disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en el mismo deben consignarse la información relativa a los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
El documento electrónico de reembolso deberá ser presentado por el viajero junto con los bienes ante las autoridades aduaneras que procederán al visado de dicho documento.
Si bien existe la posibilidad de que el documento electrónico de reembolso, ya visado, sea presentado ante las entidades colaboradoras que presten este tipo de servicio a fin de obtener el reembolso de estas directamente por parte del viajero, la participación de las entidades colaboradoras quedará limitado a ese extremo, no pudiendo emitir el documento electrónico de reembolso por cuenta de los establecimientos comerciales.
3.- Por último, respecto de cualquier cuestión relativa a la cumplimentación del documento electrónico de reembolso, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992: arts. 21 y 117 RD 1624/1992: arts. 9