La fusión por absorción entre sociedades alemanas que genera cambio de titularidad del establecimiento permanente español está sujeta a gravamen en España conforme al artículo 13.4 del CDI hispano-alemán (ganancias por enajenación de EP), siendo aplicable el régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII TRLIS solo si la absorbida estuviera residente fiscal en España; al no serlo, la normativa de IRNR (art. 13 TRLIRNR, rentas de no residente por transmisión de inmuebles y EP situados en España) resulta de aplicación directa para gravar la plusvalía generada, sin que sea posible acogerse al diferimiento de la disposición adicional segunda TRLIS ni exención en ITP/AJD; la transmisión del EP y sus activos inmobiliarios no está sujeta a IVA (transmisión de elementos patrimoniales de una rama de actividad), aunque futuras enajenaciones sí.
Hechos
La sociedad consultante, de nacionalidad alemana, pertenece a otra sociedad alemana que posee el 100% de sus participaciones.
La sociedad alemana consultante cuenta con un establecimiento permanente en España, llevándose su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio español, y cuyo activo está constituido por varios inmuebles en España, destinados a su promoción y venta, única actividad de dicho establecimiento permanente.
Los inmuebles que integran el activo del establecimiento permanente (varias fincas urbanas y otra edificable) están registrados en las existencias del establecimiento permanente como suelo en promoción y edificaciones promovidas.
Los fondos propios del establecimiento permanente al cierre del ejercicio 2012 son negativos. El establecimiento permanente mantiene su actividad gracias a préstamos, urgiendo el ahorro de costes para garantizar la subsistencia de la empresa.
Se está proyectando en Alemania la absorción de la sociedad alemana consultante por su casa matriz alemana (fusión impropia) acogiéndose tanto en Alemania como en España (en España por lo que respecta al establecimiento permanente), al régimen especial de fusiones que garantiza la neutralidad fiscal.
El motivo de la fusión es alcanzar la eficiencia desde el punto de vista administrativo y de organización eliminando la entidad intermedia, ahorrando costes administrativos.
En Alemania la operación goza de plena neutralidad fiscal tanto para las sociedades implicadas como para sus socios.
Cuestión planteada
1. Si le sería aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión por absorción proyectada, fusión impropia de sociedades alemanas, respecto a sus efectos fiscales en España (cambio de titularidad del establecimiento permanente).
2. En caso afirmativo, si sería de aplicación la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
3. Forma para proceder a la notificación del acogimiento al régimen especial.
4. Tributación a efectos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5. Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación, así como de una futura transmisión de los inmuebles que integran el activo del establecimiento permanente.
Contestación
La operación planteada en el escrito de consulta es una fusión entre dos sociedades alemanas, presumiendo a estos efectos que son residentes fiscales Alemania, siendo la entidad absorbida titular de un establecimiento permanente en España, siendo por tanto de aplicación el nuevo Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) y cuyas disposiciones entraron en vigor el 18 de octubre de 2012.
El artículo 13 en sus apartados 1 y 4 del citado Convenio declara:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal y como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
(…)
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.”
Por lo tanto, de acuerdo con la aplicación del Convenio hispano – alemán, España podría gravar a la sociedad alemana transmitente, de acuerdo con su normativa interna, la ganancia que se genere en dicha fusión como consecuencia de la transmisión del establecimiento permanente en España.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(…)
2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)
(…)”
En relación con la aplicación del régimen especial al que se hace referencia en el escrito de la consulta, el apartado 2.a) de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado declara:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español.”
Por lo tanto, los regímenes especiales previstos hoy en el título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son de aplicación a las personas o entidades no residentes en territorio español, en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y cumplan las condiciones señaladas por el mismo.
Así, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009 establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, aun cuando las entidades que participan en la fusión residan en Alemania, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si bien esta operación de fusión de sociedades residentes en Alemania no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto dichas sociedades residen en el mismo país, de acuerdo con reiterada jurisprudencia comunitaria, cuando la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión, con objeto de evitar discriminaciones en contra de las propias nacionales o de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme. Así, en la medida que el artículo 4 de la citada Directiva 2009/133/CE del Consejo determina que una operación de fusión no implica gravamen alguno sobre las plusvalías de los elementos transmitidos en la operación, debe entenderse que dicha renta no deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sino que quedará diferida su tributación en territorio español hasta que se produzca la transferencia de los elementos que queden afectados al establecimiento permanente situado en territorio español, siempre que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 84.1 del TRLIS, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad adquirente mantendrá, una vez realizada la operación, el establecimiento permanente situado en España que tenía la entidad transmitente, por lo que se dan las circunstancias previstas para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con el fin de alcanzar la eficiencia desde el punto de vista administrativo y de organización eliminando la entidad intermedia, ahorrando costes administrativos. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 96.1 establece que:
“1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.
(…)
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 43, en relación al sujeto obligado a realizar la comunicación de la opción por el régimen especial, que:
“1. En el caso de operaciones de fusión o escisión, la comunicación a que se refiere el artículo anterior deberá ser efectuada por la entidad o entidades adquirentes.
Tratándose de operaciones de fusión o de escisión en las cuales ni la entidad transmitente ni la entidad adquirente tengan su residencia fiscal en España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de la Ley del Impuesto, por no disponer la transmitente de un establecimiento permanente situado en este país, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
Teniendo en cuenta que según se ha indicado, en principio, resulta de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 del TRLIS en la operación de fusión planteada, no será aplicable el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 43 del RIS transcrito, por lo que, de acuerdo con el primer párrafo de dicho apartado 1, y con lo dispuesto en el artículo 96.1 del TRLIS, dado que la entidad transmitente y la entidad adquirente no residen en territorio español, la opción por la aplicación del régimen fiscal especial se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión.
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad absorbida.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Respecto a la cuestión planteada resultan de aplicación los siguientes preceptos del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPyAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre:
Artículo 6:
“1. El impuesto se exigirá:
(…)
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
(…)”
En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:
Artículo 10:
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital.
(…)”
Artículo 31.2 del TRLITPyAJD:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.”
Por tanto, si como resulta del escrito de consulta, la operación societaria se va a realizar por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, no procederá la exigencia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el Estado Español, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias sujetas a dicha modalidad no están sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que cuando, por cualquier causa, no proceda la tributación de dichas operaciones por la referida modalidad de operaciones societarias, si resultará procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP y AJD.
En conclusión:
No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con relación a la operación de fusión por absorción realizada por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto, pero si podría resultar procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITP y AJD.
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el escrito de consulta, una entidad, de nacionalidad alemana, tiene un establecimiento permanente en España dedicado a la promoción y construcción de inmuebles. La entidad será objeto de absorción por su matriz alemana.
Se cuestiona la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de esta operación en relación con el establecimiento permanente ubicado en España.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta resulta que la matriz alemana realiza una fusión por absorción de una de sus sociedades del grupo que posee un establecimiento permanente en España dedicado a la promoción inmobiliaria.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito de consulta se desconocen datos de los activos o pasivos que van a ser objeto de transmisión. No obstante lo anterior, si los elementos que conforman el establecimiento permanente y que son objeto de transmisión, son suficientes para continuar la actividad de promoción urbanística, de forma autónoma, en sede del adquirente, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto por constituir una unidad económica autónoma. Por el contario, si los elementos transmitidos no son suficientes para realizar dicha actividad empresarial en sede del adquirente, dicha transmisión quedará sujeta al Impuesto en cada uno de sus elementos.
En relación con la tributación de las posteriores entregas de los bienes inmuebles que integran las existencias del establecimiento permanente, se cuestiona la exención o no para las entregas de suelo en promoción y edificaciones promovidas.
El artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley 37/1992 establece la siguiente exención en las operaciones con bienes inmuebles:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(…)
22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…)”
En consecuencia, la exención del artículo 20, apartado Uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992, no alcanza a los terrenos urbanizados ni en curso de urbanización, ni a las construcciones en curso realizadas por el promotor. Las transmisiones de tales bienes estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 96; Convenio España-Alemania art. 13; TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13; Ley 41/1998 disp. derog. única; TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104; TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 6 y 31; Ley 37/1992 arts. 7 y 20