Las prestaciones de servicios entre administradores generales de infraestructuras ferroviarias quedan sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992, salvo que concurra alguna de las exenciones del artículo 7.8º: si actúan como Administración Pública en sentido estricto (art. 7.8º.B.a-d) realizando entregas sin contraprestación u onerosa de naturaleza tributaria, o si se configura una relación de encargo ejecutado como medio propio personificado (art. 7.8º.C). La calificación como "explotación de infraestructuras ferroviarias" no constituye per se exención alguna; la sujeción depende de la naturaleza jurídica del sujeto prestador y de las condiciones concretas de la operación.
Hechos
La titularidad y la administración de las infraestructuras ferroviarias integradas en la Red Ferroviaria de Interés General, corresponden a las entidades públicas empresariales Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF) y Administrador de Infraestructuras Ferroviarias de Alta Velocidad (ADIF-Alta Velocidad), conforme a lo establecido en el Real Decreto-ley 15/2013 y en la Orden PRE/2443/2013.
Las citadas entidades pueden encomendarse la realización de determinadas actividades mediante la suscripción de un convenio. En dicho convenio se determinará la compensación económica correspondiente a la prestación de los servicios encomendados.
En particular, ambas entidades podrán encomendarse la gestión de la capacidad de
infraestructuras y, también la gestión de los sistemas de control, de circulación y de seguridad.
Cuestión planteada
Concepto de "explotación de infraestructuras ferroviarias" a efectos del artículo 7. 8º. d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios realizadas entre los administradores generales de infraestructuras ferroviarias.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, entre las que se encuentra la explotación de infraestructuras ferroviarias.
3.- En relación con la expresión “explotación de infraestructuras ferroviarias” y cómo debe interpretarse, este concepto fue introducido en la Ley 37/1992 por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que modificó el artículo 7.8º.d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido introduciendo entre los servicios sujetos al Impuesto los de “explotación de infraestructuras ferroviarias”.
La normativa comunitaria sobre ferrocarriles vigente en ese momento, la Directiva 91/440/CEE del Consejo de 29 de julio de 1991 sobre el desarrollo de los ferrocarriles comunitarios, sin llegar a incluir una definición del concepto de explotación de infraestructuras ferroviarias, trataba como equivalentes los conceptos de explotación y de administración para referirse tanto a la explotación o administración del servicio ferroviario como a la explotación o administración de la infraestructura ferroviaria y así en su exposición de motivos la Directiva decía:
“Considerando que el futuro desarrollo y una explotación eficaz de la red ferroviaria pueden verse facilitados por una separación entre la explotación de los servicios de transporte y la administración de la infraestructura; que en tales condiciones es preciso que, en todos los casos, la administración de cada una de dichas actividades se lleve a cabo por separado y con contabilidades aparte.”.
No obstante, la Directiva 91/440/CEE no define el concepto de explotación de infraestructura ferroviaria, pero introduce en su artículo 1 el concepto de gestión de infraestructura ferroviaria.
La Directiva sí define, sin embargo, el concepto de administrador de la infraestructura en el artículo 3.
Posteriormente, la Directiva 2012/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de noviembre de 2012, por la que se establece un espacio ferroviario europeo único, en su redacción inicial, en la misma línea que la Directiva 91/440/CEE, tampoco incluye una definición del concepto de explotación de infraestructuras ferroviarias y utiliza indistintamente el concepto explotación y el de administración para referirse tanto al servicio ferroviario como a la explotación o administración de la infraestructura ferroviaria.
Esta Directiva vuelve a definir el concepto de administrador de infraestructuras en su artículo 3.2 sin hacer referencia al concepto de explotación de la infraestructura, en los siguientes términos:
“Administrador de infraestructuras»: todo organismo o empresa responsable, en particular, de la instalación, administración y mantenimiento de la infraestructura ferroviaria, incluida la gestión del tráfico y el control-mando y señalización. (…).”.
Por su parte, el ordenamiento interno español ha definido el concepto de administración de infraestructuras ferroviarias en la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del Sector Ferroviario (BOE de 30 de septiembre), en su artículo 19.1:
“1. La administración de las infraestructuras ferroviarias integradas en la Red Ferroviaria de Interés General tiene por objeto el mantenimiento, la explotación y renovación de aquellas, así como también la gestión de su sistema de control, de circulación y de seguridad.”.
Por último, la Directiva (UE) 2016/2370 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, por la que se modifica la Directiva 2012/34/UE, en lo que atañe a la apertura del mercado de los servicios nacionales de transporte de viajeros por ferrocarril y a la gobernanza de las infraestructuras ferroviarias, introduce nuevos requisitos para garantizar la independencia del administrador de infraestructuras.
En este marco, se incorpora el concepto de funciones esenciales de la gestión de infraestructuras y se refuerza la independencia en el ejercicio de éstas. Así se modifica el artículo 3, punto 2 de la Directiva 2012/34/UE para introducir entre otras nuevas definiciones la correspondiente al concepto de funciones esenciales de la gestión de infraestructuras:
“2 septies) funciones esenciales de la gestión de las infraestructuras”: toma de decisiones sobre la adjudicación de surcos ferroviarios, que incluye tanto la definición y la evaluación de la disponibilidad y la adjudicación de surcos ferroviarios individuales, como la fijación de cánones por el uso de las infraestructuras, sobre el establecimiento y el cobro de los cánones, de conformidad con el marco de los cánones y el marco de adjudicación de capacidades establecido por los Estados miembros en virtud de los artículos 29 y 39;”.
Adicionalmente la Directiva (UE) 2016/2370 introduce el artículo 7 bis en relación con la independencia de las funciones esenciales, que en su punto 1 establece:
“1, Los Estados miembros deberán asegurarse de que el administrador de infraestructuras ferroviarias es independiente desde el punto de vista organizativo y de toma de decisiones en lo que respecta a las funciones esenciales dentro de los límites establecidos en el artículo 4, apartado 2, y en los artículos 29 y 39.”.
En este contexto la referida Directiva (UE) 2016/2370, introduce una nueva definición del concepto administrador de infraestructuras, que no incorpora ninguna modificación esencial con respecto a las anteriores definiciones, e introduce por primera vez una definición del concepto explotación de infraestructuras ferroviarias directamente vinculada con el concepto de funciones esenciales de la gestión de infraestructuras:
“2) administrador de infraestructuras: todo organismo o empresa responsable de la explotación, mantenimiento y renovación de las infraestructuras ferroviarias en una red, e igualmente responsable de participar en su desarrollo conforme a las normas que establezca el Estado miembro dentro del marco de su política general en materia de desarrollo y financiación de infraestructuras
(…)
2 ter) explotación de la infraestructura ferroviaria: adjudicación de surcos ferroviarios, gestión del tráfico y fijación de cánones por el uso de la infraestructura;
(…)“ .
Por otra parte, el Real Decreto-Ley 23/2018, de 21 de diciembre modificó la Ley 38/2015, del Sector Ferroviario para trasponer al derecho nacional la citada Directiva 2016/2370, introduciendo los conceptos de explotación de infraestructuras ferroviarias y de funciones esenciales de la gestión de infraestructuras en términos idénticos a los empleados en la referida norma comunitaria.
De todo lo expuesto se deduce que cuando se reformó en el año 1998 la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para introducir entre los servicios sujetos los correspondientes a la explotación de infraestructuras ferroviarias, no se había desarrollado dicho concepto en los términos que actualmente establecen la Directiva 2016/2370 y, por consiguiente, correspondía al concepto de administración de infraestructuras ferroviarias, que viene a integrar las funciones que la normativa comunitaria y nacional confieren a los administradores de infraestructuras ferroviarias, es decir, la instalación, término empleado en la Directiva 2012/34, que sería, en este contexto, sinónimo del término desarrollo utilizado por la Directiva 2016/2370, así como la explotación y mantenimiento de dichas infraestructuras, incluida la gestión del tráfico y el control – mando y señalización.
En definitiva, parece que hay que concluir que la intención del legislador mediante aquella reforma de 1998, que declaraba sujetos los servicios de “explotación de infraestructuras ferroviarias”, era considerar sujetos al impuesto todos los servicios correspondientes a las funciones que la normativa comunitaria y nacional atribuye ahora a los administradores generales de infraestructuras y en este sentido hay que interpretar hoy la expresión “explotación de infraestructuras ferroviarias”.
En estas condiciones, las prestaciones de servicios realizadas entre los administradores generales de infraestructuras ferroviarias en el ejercicio de las funciones de administración de infraestructuras ferroviarias quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en al artículo 7.8º.F) d´) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerarse incluidos en el concepto de “explotación de infraestructuras ferroviarias”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-8º-F)-d´)