El canon percibido por ente público por ejercicio de potestad tributaria no está sujeto a IVA conforme al artículo 7.8º LIVA, siempre que concurran dos requisitos cumulativos: (i) sea recaudado directamente por la Administración en su condición de sujeto de derecho público y (ii) derive del ejercicio de función pública, no de actividad empresarial. La factura deberá ser expedida por el ente público percibidor del canon utilizando su NIF institucional. La obligación de liquidar el IVA recaerá sobre quien actúe como empresario en la operación subyacente, descartándose la sujeción cuando se trate de pura recaudación tributaria.
Hechos
La consultante es una asociación de empresarios de abastecimiento de agua y saneamiento cuyos asociados, en virtud de lo establecido en la Ley 9/2010 de 30 de julio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, deben repercutir a sus clientes el canon para la mejora de infraestructuras hidráulicas de interés de la Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
1º ¿El referido canon forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido?
2º ¿La factura que documente la operación deberá ser expedida, en relación con el canon, con el NIF de la entidad pública titular del tributo autonómico?
3º¿A quien corresponde liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado del canon objeto de consulta?.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del Impuesto, estableciendo con carácter general su apartado uno, letra a) que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de ese artículo.
3.- Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto establece una relación cerrada de operaciones no sujetas al mismo incluyéndose en el número 8º las siguientes:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de
energía.
(…)”.
La doctrina más reciente de este Centro Directivo en relación con el citado artículo 7.8º se contiene, entre otras, en la contestación vinculante de 14-02-2006, Nº V0276-06, de cuyo contenido pueden, de modo resumido, destacarse los siguientes requisitos que abrirían paso a la aplicación del referido precepto legal:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
4.- Por otra parte, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida “por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por su parte, el apartado dos, de ese mismo artículo, establece que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
La doctrina más reciente de esta Dirección General dictada en relación con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a que se ha hecho referencia en el apartado 1 de la presente contestación, así como el criterio manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004, número 769/2003, determinaron la formación de nueva doctrina vinculante de este Centro Directivo contenida entre otras, en la contestaciones vinculantes Nº V1654-06 y NºV0335-11, de 1 de agosto de 2006 y 14 de febrero de 2011, respectivamente, en el sentido de considerar el canon del agua como contraprestación de los servicios prestados por sus entidades suministradoras y sujetos al Impuesto.
Por consiguiente y en atención a todo ello, ha de considerarse que el citado canon forma parte de la contraprestación del servicio de suministro de agua, debiendo ser repercutido por las empresas suministradoras de aguas consultantes a los usuarios de los referidos suministros.
5.- Con independencia de lo anterior, el artículo 78, apartado tres, número 3º, dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, será también necesario determinar si los referidos cánones que van a repercutir las empresas suministradoras a sus clientes forman parte, en los términos analizados en los apartados anteriores, de la contraprestación de las prestaciones de servicios que realiza.
En este sentido las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto debe tenerse en cuenta que, tal y como se establece en el texto de la consulta, las empresas suministradoras son sujetos pasivos sustitutos del contribuyente y deberán repercutir íntegramente el canon sobre el contribuyente que queda obligado a soportarlo. Por su parte, son contribuyentes las personas físicas y jurídicas usuarias del agua y las redes de abastecimiento.
La figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 ), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa”.
En consecuencia, las empresas suministradoras no actúan en nombre y por cuenta del cliente, sino que son propiamente sujetos pasivos del tributo y actúan en nombre propio, aunque se permita exigir el importe del canon a sus clientes, contribuyentes del mismo.
Por otra parte, las entidades consultantes tampoco actúan en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a las mismas exigirle el importe de los referidos cánones.
En estas circunstancias, los cánones objeto de consulta formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes que efectúen las consultantes a favor de sus clientes con ocasión del suministro o abastecimiento de agua.
6.- Por último, las entidades consultantes como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán expedir y entregar facturas de todas sus operaciones, incluyendo aquellos suministros de agua en cuya contraprestación se incluya el canon objeto de consulta, en aplicación del artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ajustada la factura a lo que se determine reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula el contenido de las facturas, dispone en su apartado 1, letras b) e i), lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
d) Número de identificación Fiscal atribuido por la Adminsitración tributaria española o, en su caso, de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…)
En consecuencia, la factura que documente las operaciones objeto de consulta deberá reunir los requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y, en particular, el Número de Identificación Fiscal de la empresa suministradora.
7.- Por último, el número 6º del mismo artículo 164.Uno de la Ley establece que el sujeto pasivo queda también obligado a:
“6º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78; 164-Uno-