Las comunidades de bienes carecen de personalidad tributaria en IRPF (art. 8.3 LIRPF); sus rentas se atribuyen a los comuneros con la naturaleza derivada de la actividad origen (art. 88 LIRPF), conforme a pactos constatados fehacientemente o, a falta de estos, por partes iguales (art. 89.3 LIRPF). Cuando la comunidad desarrolla actividad económica (conforme art. 27 LIRPF: ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos, incluyendo arrendamiento si reúne requisitos de local exclusivo y empleado a jornada completa), los rendimientos atribuidos mantienen esa calificación a nivel individual, activando obligaciones tributarias propias de cada comunero según su tramo y circunstancias personales.
Hechos
Diversas cuestiones que más adelante se detallan planteadas por la consultante, comunidad de bienes, entidad en régimen de atribución de rentas.
Cuestión planteada
Cumplimiento de obligaciones fiscales: presentación de declaraciones fiscales por la comunidad de bienes o sus miembros.
Contestación
El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, dispone que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo a lo establecido en la sección 2ª (artículos 86 a 90) del Título X de esta Ley”.
A su vez, el artículo 88 de la LIRPF, añade que “las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.”.
Por otra parte el apartado 3 del artículo 89 de la LIRPF, dispone que:” Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.”.
En relación con la naturaleza de la renta obtenida por la comunidad de bienes, el artículo 27 de la LIRPF establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la comunidad de bienes realice una actividad económica los rendimientos atribuidos a sus miembros tienen dicha naturaleza.
Por lo que se refiere al cumplimiento de obligaciones formales, presentación de declaraciones tributarias, por la Comunidad de Bienes, entidad en régimen de atribución de rentas, con carácter previo hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 90 de la LIRPF regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas, y dispone lo siguiente:
“1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.”
En cumplimiento de lo dispuesto en el precepto expuesto, la comunidad de bienes debe presentar la Declaración informativa anual, Modelo 184, aprobado por Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 04-febrero), por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas de declaración de rentas de la entidad y las hojas de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática por internet.
El artículo 99 de la LIRPF, regula la obligación de practicar pagos a cuenta, y dispone lo siguiente:
“1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:
a) Retenciones.
b) Ingresos a cuenta.
c) Pagos fraccionados.
2. “Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (…)
7. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto.
El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.
(…)”
A su vez el artículo 112 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula el pago fraccionado de las entidades en régimen de atribución de rentas, y dispone que:
“El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.”.
De acuerdo con lo expuesto si la comunidad de bienes realiza una actividad económica, los comuneros deberán efectuar el pago fraccionado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y cumplimentar el modelo 130, de pago fraccionado de empresarios y profesionales en estimación directa, aprobado por Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 04-febrero), por la que se aprueba los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre.
En el supuesto en el que la comunidad de bienes satisfaga rendimientos del capital mobiliario, atendiendo a lo dispuesto el artículo 99.2 de la LIRPF antes mencionado y a los artículos 75 y 76 del Reglamento del Impuesto, deberá practicar retención o ingreso a cuenta por el Impuesto, y presentar el modelo 123 aprobado por Orden HAC/171/2004, de 30 de enero (BOE de 04-febrero), por la que aprueban los modelos de autoliquidación 117, 123, 124, 126, 128 y 300 y se establecen medidas para la promoción y ampliación de la presentación telemática de determinadas autoliquidaciones, resúmenes anuales y declaraciones informativas de carácter tributario.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF.Arts.8.3, 27, 88, 89.3, 90 y 99. Real Decreto 439/2007. RIRPF. Arts. 75, 76 y 112.