La transmisión del inmueble rústico está sujeta al IVA por su consideración de entrega de bien del patrimonio empresarial, derivada de la condición de empresarios de los consultantes como arrendadores del inmueble. Sin embargo, la DGT descarta su sujeción al aplicar la exención por entrega de terreno rústico no edificable del artículo 20.1.20º de la Ley 37/1992, condicionada a que el terreno no tenga naturaleza edificable y el vendedor no haya realizado actos de transformación urbanística que lo conviertan en tal.
Hechos
Los consultantes, personas físicas, van a transmitir una finca rústica que vienen arrendando y que se ha incluido dentro de un programa de actuación urbanística.
En este momento ya se ha abonado una primera factura al agente urbanizador en concepto de gastos de gestión de la urbanización quien, a su vez, ha emitido facturas en nombre de los consultantes en concepto de indemnización por eliminación de instalaciones, pero sin que hasta la fecha se haya realizado ninguna acción material sobre los terrenos en cuestión que siguen ocupados y cultivados por su arrendatario.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, los consultantes que vienen arrendando un inmueble rústico tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y su transmisión constituirá la entrega de un bien de su patrimonio empresarial sujeta al referido Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno, número 20º, de la Ley dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”
Por tanto, será necesario determinar si a efectos de la aplicación de la referida exención los terrenos se encuentran en curso de urbanización y si los consultantes tienen ya la consideración de promotores de la misma a efectos del Impuesto.
3.- En relación con la condición de urbanizador por quienes no tenían previamente la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que la misma se adquiere desde que comienzan a incorporarse a los propietarios del suelo los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización, es decir, con aquellas destinadas a la transformación física del terreno, y su propósito sea ceder por cualquier título el suelo resultante de esta actuación urbanística.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992.
En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.
Este mismo criterio debe aplicarse al supuesto objeto de consulta. De esta forma, los consultantes habrán adquirido la condición de urbanizadores desde el momento en que comiencen a incorporar los correspondientes costes de urbanización, siempre que se correspondan efectivamente con obras de urbanización.
En el mismo sentido, el inicio de las obras de urbanización se producirá precisamente en el momento en que, conforme al criterio señalado, los propietarios del terreno adquieran la condición de urbanizadores.
4.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, aún no han comenzado las obras de urbanización, entendidas éstas como las destinadas a la transformación física del terreno.
En efecto, únicamente se ha recibido una factura del agente urbanizador en concepto de gastos de gestión de la urbanización, pero aún no se ha realizado ninguna acción material sobre los terrenos en cuestión que siguen ocupados y cultivados por su arrendatario.
Lo anterior, no queda desvirtuado por el hecho de que los consultantes hayan emitido facturas en concepto de liquidación de indemnizaciones por obras, plantaciones o instalaciones que vayan a quedar afectadas como consecuencia de las obras de urbanización que deban iniciarse.
En estas circunstancias, puede concluirse que el terreno no se encuentra aún en curso de urbanización y que los consultantes todavía no han adquirido la condición de promotores de la urbanización.
Por tanto, la referida transmisión del terreno estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de los consultantes en los términos y con las condiciones establecidas en apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y dos-b): 5-Uno y dos; 20-Uno-20º y dos-