La persona jurídica que figura como tomadora formal del contrato de seguro de grupo no es tributariamente considerada tomadora ni beneficiaria, sino mera mediadora de pago. El verdadero tomador (dominus negotii) es el asegurado que abona las primas (padre/madre del alumno), y los beneficiarios son los alumnos designados en póliza. Las cantidades percibidas por los beneficiarios constituyen hecho imponible del ISD conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, salvo que concurran las exenciones del artículo 16.2.a) LIRPF (fallecimiento del asegurado) o del artículo 12.e) del Reglamento ISD (seguros de vida para caso de muerte cuando la prima se abona periódicamente por el asegurado y constituye carga de la familia).
Hechos
El seguro objeto de consulta es un seguro de grupo que asegura el pago de los estudios de los descendientes de los asegurados en caso de su fallecimiento o invalidez. En el contrato figura como tomador el consultante aunque las primas son satisfechas por los asegurados. Los beneficiarios son los descendientes de los asegurados.
Cuestión planteada
Fiscalidad asociada a las rentas percibidas.
Contestación
Para determinar el tratamiento tributario del contrato de seguro consultado resulta necesario aclarar los elementos personales del contrato de seguro que se ha consultado.
Tomador: Aunque el consultante figura en el contrato como tomador las primas son abonadas por los asegurados.
En este sentido, es criterio de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones que “siendo el tomador del contrato la persona a la que se le impone el deber del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, y estando dentro de ellas especialmente el pago de la prima, se puede determinar que si el asegurado es el que realiza el abono de ésta, así como otro tipo de obligaciones como prestar consentimiento a la contratación o, la declaración de riesgo, el tomador del contrato como <
La contestación a esta consulta determina que el tomador del seguro es quien paga la prima con independencia de que éste pueda contratar el seguro por cuenta propia o ajena (artículo 7 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro).
Asegurado: Padre o madre del alumno o alumnos
Beneficiario: Pese a que el consultante afirma ser el beneficiario del seguro, de la póliza se desprende que los beneficiarios son los alumnos que dependen del asegurado.
De este modo, la consultante no es tomadora del contrato de seguro como <
Por lo que se refiere al régimen de tributación del seguro debemos distinguir:
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el artículo 12.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que se considerarán negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de dicho impuesto:
“El contrato de seguro sobre la vida, para el caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
El apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el seguro objeto de consulta la condición de contratante y beneficiario recae sobre personas distintas, por lo que los rendimientos generados por el mismo deben ser objeto de tributación en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por lo que se refiere al régimen fiscal asociado a las rentas que se perciben del seguro debemos distinguir.
1.1 Régimen fiscal del beneficiario.
De acuerdo a los preceptos anteriormente citados, en el caso de sobrevivencia del asegurado, las prestaciones del seguro que reciban los beneficiarios tributarán de acuerdo al artículo 12.e) del citado Reglamento como una transmisión gratuita e “inter vivos”. En caso de fallecimiento de asegurado las prestaciones recibidas tributarán en conformidad con el artículo 3.c) de la Ley 29/1987.
En ambos casos, deberá tenerse en cuenta la normativa autonómica que, de acuerdo a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, se hubiera aprobado.
1.2 Régimen fiscal del consultante.
En la medida en que la entidad consultante no es beneficiaria del seguro, la tributación del capital asegurado que perciba en concepto de cobro anticipado por los estudios pendientes de cursar en el futuro se produce en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo a las condiciones del contrato, el capital asegurado se abonará de una sola vez y se efectuará con intervención del tomador, destinándose al pago de los cursos pendientes de realizar por el alumno o alumnos beneficiarios.
De esta manera habrá de estar a los principios de devengo y de inscripción contable a los efectos de imputar el ingreso de acuerdo con el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), de manera que el ingreso se imputará en el periodo impositivo en el que se devengue, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que representa, con independencia de la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación con los gastos.
Para el caso de que la consultante hubiese imputado el ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo anterior sin derivar una tributación inferior a la que hubiese correspondido por la aplicación de las normas de imputación temporal del artículo 19 del TRLIS, la imputación fiscal del ingreso se hará al periodo impositivo en que se efectuó la imputación contable de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del mencionado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c; Ley 35/2006 art. 6-4; RD 1629/1991 art. 12-e