La refacturación de gastos por la subarrendataria a la consultante constituye una prestación de servicios sujeta a IVA no exenta. El IVA satisfecho por la subarrendataria en la adquisición de esos gastos forma parte integrante del coste que debe facturarse; la subarrendataria puede incluir la proporción del IVA soportado en la base imponible de la refacturación, siendo el IVA repercutido sobre esa base el que corresponda según el tipo aplicable a la prestación de servicios de intermediación o gestión que constituye la refacturación.
Hechos
La consultante es una entidad dedicada a la prestación y comercialización de servicios médicos que ha subarrendado un local de negocio acordando con el subarrendador el pago de una renta mensual y de los gastos de comunidad, servicios y suministros que le correspondan.
El subarrendador refactura a la consultante estos últimos gastos incluyendo en la base imponible el importe global de la parte proporcional de la contraprestación que ha satisfecho, IVA incluido, en su caso.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer si la subarrendataria puede incluir la parte proporcional del IVA satisfecho, en su caso, en la base imponible del gasto que le refactura.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, la actividad llevada a cabo por la entidad subarrendataria consistente en el subarriendo del local donde se ejerce la actividad la consultante queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la refacturación de los gastos que debe asumir la consultante constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
En estas circunstancias, la entidad subarrendataria deberá expedir y entregar factura a la consultante con ocasión de la refacturación de los gastos en que haya incurrido en virtud de las estipulaciones del contrato de arrendamiento objeto de consulta.
2.- En relación con la base imponible de estas operaciones, el artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, en el supuesto considerado a efectos de determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la consultante y el subarrendador o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.
En este sentido la cláusula sexta del contrato aportado con el escrito de consulta, específica que la consultante en proporción a la superficie arrendada pagará a la subarrendadora la parte que le corresponda por conceptos tales como impuestos, seguros, tasas, el Impuesto de Bienes Inmuebles; consumos de agua, gas, electricidad; reparaciones, mantenimientos, etc.
Estableciendo expresamente que “la anterior relación es meramente enunciativa, que no limitativa, por lo que en la misma cabrá incluir cualquier concepto relacionado con la misma que no se haya transcrito en ella y, en todo caso, ambas partes acordarán los servicios a prestar y su importe, así como el importe de gastos ya existentes.”.
En consecuencia, en el supuesto considerado, la base imponible de los gastos que la subarrendadora va a refacturar y repercutir a la consultante estará constituida por la contraprestación pactada. Esto es, por el importe que hayan acordado las partes y si este importe incluye el propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó, en su caso, la entrega del bien o del servicio a la subarrendadora dependerá de los acuerdos existentes para fijar el mismo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno: 5: 78-Uno