Las cantidades exigidas por juntas de compensación no están sujetas al IVA cuando la junta actúa como fiduciaria sin transmisión de la propiedad de los terrenos aportados (ausencia de entrega de bienes). Por el contrario, si existe transmisión de propiedad a la junta, ésta se considera empresario urbanizador conforme al artículo 5.1.d) de la LIVA, quedando sujetas al impuesto tanto las aportaciones como las adjudicaciones posteriores de terrenos urbanizados.
Hechos
El consultante es propietario de unos terrenos que en el año 2011 se estaban urbanizando por el sistema de compensación. Como consecuencia de la necesidad de hacer frente a unos costes adicionales derivados del retraso en la ejecución de las obras por falta de autorizaciones administrativas, la Junta de compensación giró una derrama repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades exigidas por la Junta de compensación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
El artículo 11.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), al regular las prestaciones de servicios, señala en su número 15º que cuando se actúe en nombre propio y se medie en una prestación de servicios, se entenderá que se ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del Impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante, la actuación de las juntas de compensación fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros.
Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el Impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
De este modo, la Junta de compensación aludida en la consulta actúa como empresario o profesional, recibiendo unos servicios de urbanización por los que soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y repercutiendo a sus miembros el Impuesto devengado por los gastos de urbanización en las respectivas derramas que gire a los mismos.
2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la empresa contratista, en el año 2011, reclama una cuantía en concepto de costes adicionales derivados del retraso en la ejecución de las obras por falta de autorizaciones administrativas, habiéndose llegado al acuerdo de que aquella sociedad renuncie a su reclamación a cambio de la devolución anticipada por la Junta de las retenciones practicadas sobre certificaciones de obra. Para hacer frente a esa devolución, la Junta de compensación gira a los juntacompensantes una derrama a cuenta del gasto de urbanización.
En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a las cantidades retenidas por la correcta ejecución de determinadas obras (retención en garantía), es criterio de este Centro Directivo, según resulta de lo dispuesto, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 20 de abril de 2007, Nº V0846-07, lo siguiente:
“3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
De acuerdo con lo expuesto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece suceder en el caso planteado en la consulta, en el que mensualmente se factura por los trabajos efectuados en dicho período, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.
En consecuencia, la opción correcta, de las dos planteadas en el escrito de consulta, para el cálculo de la base imponible y la correspondiente repercusión del Impuesto, es la primera de ambas, en la que la base imponible de los trabajos efectuados mensualmente no comprende el importe de la retención en concepto de garantía de los mismos que, efectivamente, no se cobra por el consultante. Cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá, como señala en el mencionado escrito, los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro en dicho momento.”.
De acuerdo con lo anterior, y según lo establecido en el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por el importe de la retención en garantía tendrá lugar en el momento en que se proceda al pago de la misma o, en caso de ser anterior, cuando la obra se ponga a disposición de su destinatario.
Puesto que, según se deduce del escrito de consulta, se va a exigir una derrama para hacer frente al pago anticipado de las retenciones practicadas sobre certificaciones de obra, dicho importe tiene la consideración de gastos para llevar a cabo la urbanización del ámbito afectado, y, en consecuencia, la derrama que se gire para exigir su pago conlleva la correspondiente repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, debe señalarse que, desde el 31 de octubre de 2012, entró en vigor la reforma de la Ley 37/1992 operada por la 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre) y que, entre otros, modifica el artículo 84 de la Ley del Impuesto, relativo al sujeto pasivo.
En este sentido, con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84, en su redacción dada por Ley 7/2012, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno-d), 11 y 84-