El régimen especial de fusión (art. 83 TRLIS) resulta de aplicación cuando la operación cumple los requisitos mercantiles de fusión y no concurre fraude o evasión fiscal. La DGT descarta que el "objeto de la fusión" sea per se un criterio autónomo de aplicabilidad del régimen; por el contrario, condiciona su acceso a que existan motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al art. 96.2 TRLIS, rechazando operaciones cuya única finalidad sea la obtención de ventajas fiscales sin sustancia económica.
Hechos
La sociedad A, dedicada a la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles, es una sociedad familiar participada por el padre, la madre y sus dos hijos.
Por otra parte, la sociedad B, igualmente dedicada a la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles, es una sociedad familiar participada por el padre y la madre anteriores.
Ambas entidades pretenden fusionarse, consistiendo el objeto de la fusión en proceder a reorganizar y reestructurar ambas empresas fusionadas, con el fin de:
- Simplificar su gestión, eliminando sus redundancias.
- Mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse las duplicidades.
- Potenciar el crecimiento futuro de sus actividades tanto por la unificación de su clientela, como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones.
Cuestión planteada
Si se considera el objeto de la fusión como un motivo económico válido a los efectos de que a la misma le resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) (…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión, respecto a la que en el escrito de consulta no se proporciona ninguna información en cuanto a su descripción, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión de las sociedades, eliminando sus redundancias; mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, con el ahorro sustancial de costes que esto supone al eliminarse las duplicidades; y potenciar el crecimiento futuro de sus actividades tanto por la unificación de su clientela, como por un mejor aprovechamiento de sus instalaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96