La entrega de parcelas o terrenos por entidad pública constituye sujeción al IVA (no ITP) cuando: (a) las parcelas estuviesen afectadas a una actividad empresarial o profesional en desarrollo continuado con fin de lucro, (b) la transmisión se realice en contexto de explotación sistemática de un patrimonio inmobiliario, o (c) forme parte de ciclo empresarial ordenado de factores productivos bajo responsabilidad del ente público. La condición de empresario se determina por ordenación de medios materiales y personales con asunción de riesgo y generación de ingresos continuados, criterio aplicable igualmente a entes públicos donde la no sujeción generaría distorsión grave de competencia conforme a la Directiva 2006/112/CE. La renuncia a exenciones y tipo impositivo aplicable dependen de la calificación previa como operación sujeta y de la naturaleza de la actividad desarrollada.
Hechos
Operaciones inmobiliarias de reestructuración en el ámbito de una Comunidad Autónoma. Enajenación de determinados bienes inmuebles (previa declaración de bienes patrimoniales) a sociedades mercantiles del sector público de la Comunidad de referencia que posteriormente los arrienda a la propia Comunidad.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA o al ITP. Exención. Renuncia a la exención.Tipo impositivo.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos como el consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En la aplicación de estos preceptos a los entes públicos hay que tener en cuenta que el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, señala, en referencia a la no sujeción de las actividades u operaciones de las administraciones públicas, que estas últimas deberán ser consideradas sujetos pasivos, y, por tanto, sus operaciones deben quedar sujetas al impuesto, en cuanto que la no sujeción de las mismas genere distorsiones graves de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
En consecuencia, si el ente público transmitente cumple con los requisitos mencionados anteriormente, y los edificios transmitidos forman parte de un patrimonio empresarial o la transmisión de los mismos constituye una actividad empresarial, entonces la entrega de los edificios objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto. En caso contrario, las entregas descritas estarían no sujetas al citado tributo, pues no se cumplirían todos los requisitos necesarios para la sujeción regulados en el artículo 4.Uno de la Ley.
3.- En el caso de que la operación resulte sujeta, habrá que determinar si se trata de una operación exenta.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la citada Ley establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
De la información que se desprende del escrito de consulta, parece que entre los inmuebles que se van a transmitir figuran terrenos, solares, que serían edificables, en cuyo caso de resultar sujeta la operación no se aplicaría la presente exención.
Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Por consiguiente si la consultante enajena edificios, cuando dicha operación tenga lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, en los términos descritos en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, dicha enajenación, si resulta sujeta al Impuesto, estará exenta del mismo.
En este supuesto, debe considerarse lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley 37/1992 que, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
4.- El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), delimita el hecho imponible de la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) de la siguiente forma:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa de los inmuebles estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa, cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho Impuesto.
5.- Finalmente el arrendamiento de edificaciones efectuadas por las sociedades adquirente de los inmuebles es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 11, apartado dos, de la Ley 37/1992.
Dichos arrendamientos estarán exentos en los casos previstos en el artículo 20, apartado uno, número 23ª, de la Ley del Impuesto, es decir que se trate de arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
Cuando el arrendamiento esté sujeto y no exento deberá tributar al tipo general del Impuesto del 18 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 11, 20-Uno-20º, 22º y 23º, 20-Dos, 90. Real Decreto Legislativo 1/1993 artículo 7.5