La entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA. La condición de empresario se adquiere al ordenar por cuenta propia factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5.1.a LIVA). En el caso de urbanización de terrenos o construcción de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión, se presume la condición de empresario incluso ocasionalmente (art. 5.1.d LIVA). Este régimen es aplicable también a entes públicos. La ejecución de obras de construcción de rotondas en virtud de convenio de colaboración donde una entidad asume cargas urbanísticas configura sujeción al IVA para ambas partes contratantes que ostenten condición de empresarios.
Hechos
La entidad consultante ha suscrito un convenio de colaboración con una Diputación en virtud del cual esta última se compromete a la ejecución de una obra consistente en la construcción de una rotonda en una carretera. Las obligaciones urbanísticas relativas a la ejecución de la referida rotonda corresponden a la sociedad consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones mencionadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la Diputación se compromete a contratar la ejecución de una obra para la construcción de una rotonda en una carretera, en virtud de un convenio de colaboración suscrito con la entidad consultante a la que le corresponde la asunción de las cargas urbanísticas relativas a la ejecución de tales obras.
En estas condiciones, tanto la sociedad consultante como la Diputación tendrán la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que realicen en el marco de dicho convenio de colaboración.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El análisis detallado de cada uno de los requisitos anteriores se ha llevado a cabo por este Centro directivo en la contestación a la Consulta de 27 de diciembre de 2012, número V2583-12.
En cualquier caso, cabe aclarar que el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.
3.- El artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de edificaciones a efectos del citado tributo disponiendo lo que sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
(…).”.
En consecuencia, dado que la ejecución de obra a que se refiere el escrito de consulta tiene por objeto una rotonda o glorieta en una carretera, estamos ante un contrato de ejecución de obras para la construcción de una edificación.
4.- En otro orden de cosas, debe tenerse en cuenta la Ley 32/2006, de 18 de octubre, reguladora de la subcontratación en el Sector de la Construcción (BOE de 19 de octubre), en cuyo artículo 3 define, a los efectos de la misma, los siguientes conceptos:
“a. Obra de construcción u obra: cualquier obra, pública o privada, en la que se efectúen trabajos de construcción o de ingeniería civil.
b. Promotor: cualquier persona física o jurídica por cuenta de la cual se realice la obra.
(…)
e. Contratista o empresario principal: la persona física o jurídica, que asume contractualmente ante el promotor, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, el compromiso de ejecutar la totalidad o parte de las obras con sujeción al proyecto y al contrato.
Cuando el promotor realice directamente con medios humanos y materiales propios la totalidad o determinadas partes de la obra, tendrá también la consideración de contratista a los efectos de la presente Ley; asimismo, cuando la contrata se haga con una Unión Temporal de Empresas, que no ejecute directamente la obra, cada una de sus empresas miembro tendrá la consideración de empresa contratista en la parte de obra que ejecute.
f. Subcontratista: la persona física o jurídica que asume contractualmente ante el contratista u otro subcontratista comitente el compromiso de realizar determinadas partes o unidades de obra, con sujeción al proyecto por el que se rige su ejecución. Las variantes de esta figura pueden ser las del primer subcontratista (subcontratista cuyo comitente es el contratista), segundo subcontratista (subcontratista cuyo comitente es el primer subcontratista), y así sucesivamente.
(…).”.
De la información aportada parece deducirse que la entidad consultante ha suscrito un convenio de colaboración con una Diputación en virtud del cual esta última se compromete a la ejecución de una obra consistente en la construcción de una rotonda en una carretera, siendo las obligaciones urbanísticas relativas a la ejecución de la referida rotonda a cargo de la sociedad consultante.
En virtud de lo anterior, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, cabe atribuir a la Diputación a que se refiere el mismo la condición de contratista principal de la obra consistente en la ejecución de una rotonda en la que la figura de promotor corresponde a la entidad consultante.
En la medida en que estamos en el marco de un contrato principal que tiene por objeto la construcción de una edificación (artículo 6.Dos, letra f) de la Ley 37/1992) y concurren los demás requisitos a que se ha hecho referencia en el punto dos de la presente contestación, será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, la Diputación no vendrá obligada a repercutir cuota alguna a la consultante destinataria de la ejecución de obra sino que sobre la misma recae la condición de sujeto pasivo de la operación.
Por su parte, la operación entre la Diputación y el constructor con el que contrata la ejecución de obra de construcción de la rotonda (subcontratista) se engloba también entre los supuestos de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley del Impuesto por lo que la Diputación contratante pasa a ser sujeto pasivo de la referida operación.
No obstante lo anterior, si la participación de la entidad consultante en la ejecución de las obras de construcción de la rotonda no fuera obligatoria desde el punto de vista urbanístico, en las condiciones señaladas, parece que no se apreciaría la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto realizada por la Diputación a favor de la consultante más allá de la simple constancia de la participación de ésta en la financiación del proyecto. En este último caso, el único Impuesto devengado será el correspondiente a la ejecución de obra para la construcción de la rotonda contratada por la Diputación, cuyo importe habrá sido abonado materialmente por un tercero, es decir, la empresa consultante. De ser así, no habiendo operación alguna a efectos del Impuesto entre la Diputación y la sociedad consultante, no habrá de expedirse en dicho ámbito factura alguna sin perjuicio de la documentación que quepa exigir a la Diputación a fin de justificar los extremos del contrato.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 84-Uno-2º-f)-