Las aportaciones no dinerarias de inmuebles a F reúnen los requisitos del art. 94 TRLIS (receptor residente/EP en España; participación mínima 5%), por lo que aplica el régimen especial del cap. VIII título VII TRLIS. Consecuencias: (i) no integración de rentas en las aportantes (art. 84.1); (ii) valoración de participaciones recibidas por el valor neto contable del inmueble aportado, con antigüedad del bien; (iii) F valora los inmuebles por idéntico valor y mantiene su fecha de adquisición originaria; (iv) exención ITP/AJD en modalidad de operaciones societarias. La operación requiere motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme art. 96.2 TRLIS para evitar recalificación por fraude/evasión fiscal. Respecto a rentas de arrendamiento y financiación entre filiales, estas operaciones posteriores se rigen por reglas generales IS/IRPF con sujeción a precios de transferencia (art. 16 TRLIS) y retenciones según naturaleza de renta y grupo consolidación.
Hechos
La entidad consultante es la entidad holding de un grupo que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal. Participa mayoritariamente en el capital social de 5 entidades (A, B, C, D y E) que configuran el grupo, cuya actividad principal es la prestación de servicios médicos, hospitalarios y sanitarios en el inmueble de su propiedad destinado a hospital.
Una de las entidades participadas es propietaria del inmueble, si bien lo tiene cedido junto con la explotación del negocio, a la entidad consultante a través de un contrato de arrendamiento de negocio. También participa en el 100% de otra entidad F que en breve será propietaria del inmueble (está en fase de construcción), que será arrendado a la entidad explotadora del negocio.
Se pretende realizar una operación de reestructuración con la finalidad de preservar los inmuebles de los riesgos inherentes a las actividades de las filiales a las que actualmente éstos se encuentran afectos, diversificando de este modo el riesgo, dado el volumen de negocio de las filiales y el número de trabajadores de las plantillas; de concentrar los inmuebles en una sola entidad con la finalidad de simplificar y centralizar la gestión de los mismos, lográndose así una mayor racionalización y optimización de la estructura empresarial a nivel organizativo; de permitir que las filiales se dediquen exclusivamente al desarrollo de su actividad empresarial a fin de lograr una mayor racionalización y optimización de la actividad de cada filial; así como refinanciar al grupo en la forma más ventajosa posible, reduciendo así los costes de financiación.
Para realizar esta reorganización, cada una de las filiales transmitirá a F, a través de una aportación no dineraria, los inmuebles y cada filial recibirá a cambio una participación en F de, al menos, un 5%.
F pasará a prestar un servicio de arrendamiento de inmuebles a cada una de las filiales y un servicio consistente en la obtención y gestión de financiación ajena para la reducción de los costes financieros a las filiales, mediante préstamos intragrupo a cada una de las entidades.
Cuestión planteada
1. Si las aportaciones no dinerarias de inmuebles a F pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia,
- las filiales no reconocerán renta alguna por su aportación de inmuebles a F
- las filiales valorarán sus participaciones en F por el valor neto contable del inmueble aportado, cuya antigüedad determinará la antigüedad de las participaciones.
- si F valorará los inmuebles a efectos fiscales por el mismo valor neto contable que tienen en cada filial
- si los motivos de la aportación se consideran económicamente válidos
- si las aportaciones no dinerarias están exentas del ITP y AJD por la modalidad de operaciones societarias.
2. Valoración de las rentas a pagar por el arrendamiento de inmuebles y retención aplicable. Términos y condiciones sobre la financiación a otorgar por F a las filiales, y sobre las retenciones y comisiones a pagar por las filiales, teniendo en cuenta que son entidades pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1.del TRLIS señala que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
De lo que se deduce que la aportación de los inmuebles indicados en el escrito de consulta a la entidad F, en la medida en que se cumplen los requisitos citados en el artículo 94 del TRLIS determina la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
La aplicación del régimen fiscal especial determina la no integración de rentas en las entidades transmitentes con ocasión de la aportación de inmuebles a la entidad F, según dispone el artículo 84.1 del TRLIS. Asimismo, las participaciones en F recibidas por las aportantes en contraprestación, se valorarán por el mismo valor que tenían los elementos aportados. Por su parte, F valorará los elementos recibidos por el mismo valor que tenía en las entidades transmitentes, manteniendo igualmente la misma fecha de adquisición.
Asimismo, resulta necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(….)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la finalidad de esta operación consiste en preservar los inmuebles de los riesgos inherentes a las actividades de las filiales a las que actualmente éstos se encuentran afectos, diversificando de este modo el riesgo, dado el volumen de negocio de las filiales y el número de trabajadores de las plantillas; de concentrar los inmuebles en una sola entidad con la finalidad de simplificar y centralizar la gestión de los mismos, lográndose así una mayor racionalización y optimización de la estructura empresarial a nivel organizativo; de permitir que las filiales se dediquen exclusivamente al desarrollo de su actividad empresarial a fin de lograr una mayor racionalización y optimización de la actividad de cada filial; así como refinanciar al grupo en la forma más ventajosa posible, reduciendo así los costes de financiación. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la imposición indirecta, en concreto, con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades
(…).”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.b) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
Puesto que la operación proyectada parece cumplir los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, siempre que se opte por la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación de aportación no dineraria estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Se plantea, en segundo lugar, la valoración de las operaciones realizadas entre F y sus socios. Puesto que F y sus socios tienen la consideración de vinculados, en aplicación del artículo 16.3.a) del TRLIS, según redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, las operaciones realizadas entre ellos deberán valorarse por su valor de mercado, en los términos señalados en el citado artículo 16, siendo esta norma de valoración coincidente con el criterio contable de registro en cuentas anuales de las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo, según establece la exposición de motivos de dicha Ley 362006. De lo que se deduce que, tanto las operaciones de arrendamiento de inmuebles como las operaciones de obtención y gestión de financiación ajena que realiza F se valorarán por aquel valor de mercado que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, sin perjuicio de que, como consecuencia de la consolidación fiscal, la renta generada por esas operaciones sea objeto de eliminación en base a lo establecido en el artículo 72 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con las retenciones, el artículo 59.n) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que no existirá retención ni ingreso a cuenta respecto de “los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en régimen de los grupos de sociedades”.
Por tanto, no cabe practicar retención sobre ninguna de las rentas satisfechas entre las entidades que pertenezcan al mismo grupo de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 16