La escisión total proporcional cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83) siempre que: (i) se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) mantenga la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios (presunción de la consulta); (iii) no concurra ninguna causa de exclusión del art. 96.2 del TRLIS, cuyo texto aparece truncado en la consulta pero que típicamente contempla fraude o elusión fiscal como elemento determinante de la inaplicabilidad del régimen.
Hechos
La entidad consultante está participada por una persona jurídica, que posee el 68,40% de su capital social, y cinco personas físicas que poseen, respectivamente, el 0,80%; 0,80%; 15%; 14,90%; y 0,10%.
La práctica totalidad de su activo está constituido por dos grupos de existencias: por una parte terrenos y solares sin edificar, y por otra, existencias inmobiliarias construidas y pendientes de venta.
Se está considerando acometer una escisión total mediante la cual se dividirá en dos partes la totalidad del patrimonio social para transmitirlo en bloque a dos entidades de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios, con arreglo a una norma proporcional, de los valores representativos de cada una de las dos entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que en ningún caso excederá del 10 por cien del valor nominal.
Con esta operación se pretende separar los activos de la sociedad en dos grupos diferenciados. Por una parte, los terrenos sin edificar, que habida cuenta de la situación actual del sector inmobiliario, precisan de una política de gestión a muy largo plazo. Por otra, los restos de obra construida y no vendida, que exigen un tratamiento urgente de liquidación con la finalidad de evitar los costes financieros de los préstamos hipotecarios vinculados a los mismos, lo que obliga a intentar todas las vías y posibilidades de enajenación y, entre ellas, la venta de las acciones de la propia sociedad o la búsqueda de nuevos socios que aporten financiación, lo que exige una previa separación del resto de los activos. Cada una de las dos sociedades adquirentes continuará el ejercicio de la actividad de promoción de terrenos y edificaciones con la parte de patrimonio adjudicada.
Cuestión planteada
Si la escisión total proporcional planteada reúne los requisitos para que sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la citada normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, si bien no se especifica claramente en el escrito de consulta, va a partirse de la presunción de que el porcentaje de participación de los socios en la sociedad a escindir coincidirá con el de las sociedades beneficiarias de la escisión, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requerirá que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los activos de la sociedad en dos grupos diferenciados: por una parte, los terrenos sin edificar, que habida cuenta de la situación actual del sector inmobiliario, precisan de una política de gestión a muy largo plazo, y por otra, los restos de obra construida y no vendida, que exigen un tratamiento urgente de liquidación con la finalidad de evitar los costes financieros de los préstamos hipotecarios vinculados a los mismos, lo que obliga a intentar todas las vías y posibilidades de enajenación y, entre ellas, la venta de las acciones de la propia sociedad o la búsqueda de nuevos socios que aporten financiación, lo que exige una previa separación del resto de los activos.
Caso de que la entrada de nuevos socios en la entidad beneficiaria de la parte correspondiente a los restos de obra construida y no vendida se realice mediante ampliaciones de capital de esa entidad y que esa operación incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades beneficiarias en comparación con la situación preexistente por cuanto asegura la supervivencia de la entidad, la operación planteada podría considerarse económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. Por el contrario, tal apreciación no tendría lugar en el caso que se indica en el escrito de consulta de venta de las acciones de dicha sociedad beneficiaria, por cuanto esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la entidad consultante, sino más bien, una operación que facilitaría la transmisión de parte del negocio de la entidad escindida, pudiendo considerarse que la finalidad perseguida con la escisión es facilitar la desinversión en esa entidad con la ventaja fiscal añadida en la tributación de las plusvalías generadas en los socios personas físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96