Los rendimientos derivados del arrendamiento del terreno se califican como rendimientos del capital inmobiliario (art. 21.2 LIRPF) al no concurrir los requisitos del art. 27.2 LIRPF para su calificación como actividad económica (ausencia de empleado con contrato laboral a jornada completa). Siendo usufructuarios los padres, son titulares del derecho de disfrute y, por tanto, contribuyentes de dichos rendimientos. La cantidad inicial pagada por el arrendatario debe imputarse conforme a las reglas de periodificación tributaria, prorrateándose en función de la duración del arrendamiento. La retención aplicable es la del 19 % sobre rendimientos íntegros de capital inmobiliario.
Hechos
La consultante es propietaria por donación de una finca rústica, correspondiéndole el usufructo a sus padres. Dicho terreno se va a arrendar a un tercero para la instalación de placas fotovoltaicas. El arrendatario pagará un importe inicial en el primer año y una renta anual, a pagar a partir del segundo año, siendo la duración del arrendamiento de 30 años.
Cuestión planteada
Se consulta:
- Si los padres como usufructuarios del terreno deben imputarse alguna renta correspondiente al arrendamiento.
- Cómo se debe declarar la cantidad inicial a pagar por el arrendatario; si se debe imputar en el primer ejercicio o prorratear en los 30 años de duración del arrendamiento.
- Retención a aplicar.
Contestación
En primer lugar, se hace necesario proceder a la calificación de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del terreno. En este sentido, el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por tanto, en el caso planteado, dado que según los datos aportados en el arrendamiento no concurren los referidos requisitos, los rendimientos que se obtengan por el alquiler del terreno se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario.
Sentado lo anterior, en lo que respecta a la imputación de los rendimientos de capital inmobiliario, debe señalarse que la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”.
En particular, el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF regula las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:
“Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”
Conforme al artículo 467 del Código Civil “el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa.”
Y, según el artículo 471 del mismo código “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados (…).”
En consecuencia, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a los usufructuarios (en este caso a los padres de la consultante), a quienes corresponderá en su totalidad la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento del terreno.
Por lo que respecta a la imputación temporal de las rentas del alquiler, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que los rendimientos del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Por tanto, el pago inicial deberá imputarse en su totalidad al primer año, imputándose a cada uno de los 29 años restantes la renta anual exigible en cada uno de dichos ejercicios.
En cuanto a la retención a practicar por el arrendatario en los pagos efectuados a los arrendadores por el arrendamiento del terreno, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), no contempla dentro de las rentas sujetas a retención las correspondientes al arrendamiento de inmuebles rústicos, por lo que no procederá su sometimiento a retención cualquiera que sea el arrendatario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 11, 14, 21 y 27.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 75.