La mediación está sujeta a IVA conforme a la sujeción de la operación principal, con aplicación del siguiente régimen: (i) si la operación se localiza en España, la mediación se sujeta en España salvo que el destinatario comunique un NIF-IVA de otro EM (en cuyo caso se sujeta allí); (ii) si la operación se localiza en otro EM, la mediación se sujeta en España solo si el destinatario comunica un NIF-IVA español; (iii) si la operación principal no está sujeta en territorio comunitario, la mediación no está sujeta independientemente del destino del servicio.
Hechos
El consultante pregunta sobre diversas operaciones de mediación en la compraventa en nombre y por cuenta de un tercero.
Cuestión planteada
- Sujeción en operaciones de mediación.
Contestación
1. - El artículo 70. Uno. 6º, letra c, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
(…)
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española."
La regla general emanada de este artículo es que la mediación está sujeta conforme a la sujeción de la operación en la que se media, de la operación principal.
Esta regla general puede verse influida por el hecho de que el destinatario del servicio comunique al mediador un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro, en el caso que la operación principal se localice en el territorio de aplicación del Impuesto español, o comunique un NIF/IVA atribuido por la Administración española, en el caso que la operación principal se localice en otro Estado miembro. En ambos supuestos el servicio de mediación se entenderá prestado en el Estado que atribuyó el NIF/IVA.
Siguiendo con el análisis del artículo, vemos que la mediación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, únicamente pero no en todos los casos, cuando la operación respecto a la que se media se entienda efectuada en territorio comunitario. Cuando así suceda, la mediación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español si el destinatario del servicio de mediación comunica un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
Por último, también deducimos del artículo 70 citado que de no estar sujeta la operación en la que se media en territorio comunitario, la mediación tampoco estará sujeta y ello con independencia de quien sea el destinatario de la mediación.
2. - El artículo 68 de la Ley 37/1992, dispone:
"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)".
Conforme a estas reglas, estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las mediaciones en ventas de mercancías importadas por una empresa brasileña y que tengan como destinatario dicha empresa, ya que la entrega de las mercancías realizadas por esta empresa a otra española se considera una entrega interior sujeta al Impuesto. No estaría sujeta la mediación al Impuesto español, únicamente, si la empresa brasileña, importadora, comunicara al consultante un NIF/IVA atribuido por la Administración de otro Estado miembro.
Si la mediación se produjera con ocasión de la venta que la empresa brasileña hace de las mercancías a una empresa española fuera del territorio comunitario, y la importación de las mismas la efectúa la empresa española, la entrega se entenderá efectuada en el tercer país exportador, y la mediación estará en cualquier caso no sujeta al Impuesto.
Tampoco, estará sujeta al Impuesto la mediación que el consultante realice a favor de una empresa española que vende en Brasil unas mercancías a una empresa inglesa. La entrega se entenderá efectuada, por analogía, en el país sudamericano y en su caso sujeta al igual que la mediación en dicho país.
3. - En el supuesto planteado por el consultante, una empresa española vende a una brasileña una mercancía que se transporta desde España a Brasil, la operación principal en la que se media es la entrega sujeta y exenta (artículo 21 de la Ley 37/1992) que se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a lo establecido en el número 1º del apartado Dos del artículo 68 antecitado.
La mediación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque puede resultar exenta conforme al artículo 21.6º de la Ley y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31).
4. - Cuando la mediación se presta a una empresa española que vende unas mercancías a una empresa inglesa y se remiten a Inglaterra, la mediación se presta en relación con una entrega, sujeta pero exenta, en aplicación del artículo 25 y del artículo 68 de la Ley 37/1992.
El servicio de mediación estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, con independencia del lugar de establecimiento del prestador del servicio. Ciñéndonos al supuesto planteado por el consultante, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español la mediación que un comisionista inglés realizara a favor de la empresa española que hace una entrega intracomunitaria de unas mercancías.
Como aduce el consultante, la mediación no resultará exenta aún cuando la entrega intracomunitaria, operación principal en la que se media, sí resulta exenta por aplicación del artículo 25 de la Ley 37/1992. En este caso, la Ley no recoge como en el caso de las exportaciones un supuesto de exención de las intermediaciones.
5. - Cuando la mediación se refiera a la entrega que de una mercancía hace una empresa alemana en España y que comunica al mediador un NIF/IVA alemán, resultará que conforme a lo dispuesto en el número 1º de la letra c) del apartado uno.6º del artículo 70 de la Ley 37/1992, la mediación estará sujeta al Impuesto en Alemania.
Igualmente, la mediación realizada por un intermediario francés a favor de una empresa española que vende unas mercancías a otra empresa, también española, en Francia, resultará al comunicar el destinatario del servicio de mediación al mediador un NIF/IVA atribuido por la Administración española, que el citado servicio se entenderá prestado en nuestro país, tal como resulta de lo dispuesto en este caso, en el número 2º de la letra c) del apartado uno.6º del artículo 70 de la Ley 37/1992.
6. - Supuesto más complejo es al que se refiere el consultante en el punto 4 de su consulta, a saber, una empresa española vende a una empresa brasileña, que del texto aportado parece que no dispone de NIF/IVA de ningún Estado miembro incluido España, transportándose los bienes directamente a Inglaterra. En este país un mediador español presta sus servicios en la venta que de las mercancías hace la empresa brasileña. Para la realización de sus servicios de mediación, el mediador español contrata, a su vez, los oficios de un mediador inglés.
En principio, conviene recordar que no nos encontramos ante un supuesto de los contemplados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, que regula las exenciones en entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro. En efecto, en dicho artículo se exige, además del transporte de la mercancía a otro Estado miembro, que el adquirente sea un empresario o profesional, o persona jurídica que no actúe como empresario o profesional que esté identificado en un Estado miembro distinto del Reino de España, condición esta última que no tiene la empresa brasileña.
En cuanto a la sujeción de los servicios realizados por la empresa mediadora española en Inglaterra para la empresa brasileña en la entrega que ésta hace de las mercancías a sus clientes ingleses, utilizando para ello los servicios de un mediador inglés y sin que hagamos cuestión de la necesidad o no de que la empresa brasileña tuviera, en su caso, que disponer de un NIF/IVA de algún Estado miembro, hemos de referirnos a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Primera) de 27 de mayo de 2004 en el asunto C-68/03.
En el citado asunto, se trataba de un ciudadano holandés que se dedicaba con carácter profesional a la compraventa de barcos de recreo de ocasión y a la mediación en la compraventa de yates. En 1996 y 1997, intervino en dos ocasiones en la adquisición de sendos yates situados en Francia, aparentemente, en ambos casos, por cuenta de un comprador particular residente en los Países Bajos, mientras que el vendedor era un particular residente en Francia.
El Tribunal falló:
"1) El artículo 28 ter, parte E, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión resultante de la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE, no debe interpretarse en el sentido de que se refiere exclusivamente a los servicios de mediación cuyo destinatario sea un sujeto pasivo o una persona jurídica no sometida al impuesto sobre el valor añadido.
2) Cuando una operación de mediación está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 28 ter, parte E, apartado 3, de la Sexta Directiva, en su versión modificada, es preciso, para determinar el lugar en el que se realizaron las operaciones de base de los servicios de mediación, referirse a las disposiciones del artículo 28 ter, partes A y B, de dicha Directiva."
Es decir, el Tribunal resolvió que las mediaciones, en nombre y por cuenta de terceros, podían estar sujetas al Impuesto aún cuando el destinatario del servicio fuera una persona no sujeto pasivo del Impuesto incluso cuando fuera un particular, y por otra parte, que en operaciones en las que hay una entrega y una adquisición intracomunitaria, la operación principal a la que se refiere la mediación puede ser esta última.
Con arreglo a esta Sentencia y a la dicción del apartado uno, número 6º, letra c) del artículo 70 de la Ley 37/1992, no resulta conforme a la Ley del Impuesto, la aseveración del consultante según la cual no resulta sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el servicio de mediación realizado a favor de una empresa brasileña que no dispone de NIF/IVA de ningún Estado miembro ni siquiera España.
En efecto, tal como ha puesto de manifiesto el Tribunal europeo, el servicio de mediación a un no sujeto pasivo del Impuesto, puede estar y en este caso lo está, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido del Estado miembro en el que la entrega se entienda efectuada.
Lo dicho anteriormente es absolutamente coherente con la dicción del ordinal 1º de la letra c) del número 6º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992. En el mismo se sujetan los servicios de mediación que se refieran a operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Solamente en el caso que el destinatario del servicio de mediación comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro, el servicio no se entenderá prestado en nuestro país al entenderse que se presta en el Estado miembro del NIF/IVA. Por lo tanto, de no comunicarse este NIF/IVA -en el supuesto consultado porque la empresa brasileña no dispone de él-, se seguirá la regla general de prestación del servicio de mediación en el lugar donde se realiza la entrega, prestación principal.
También es conforme con lo dispuesto en el artículo 28 ter.E.3 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, del que el artículo 70.uno.6º es la transcripción en la normativa española y que deberá tener su correspondiente transcripción en la normativa británica.
También deberá haberse transcrito en la normativa británica el artículo 6.4 de la Sexta Directiva- que se corresponde con el artículo 11.15º de la Ley 37/1992- y según el cual:
"4. Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se presumirá que ha recibido y suministrado personalmente los servicios de que se trate."
Por lo tanto en la prestación de servicios de mediación realizada por el comisionista inglés para el mediador español, que actúa en nombre propio como destinatario del servicio del operador inglés, se entenderá que el mediador español recibe y presta el servicio de mediación.
Por lo tanto, en el servicio de mediación prestado por el mediador inglés a un destinatario español, que comunica un NIF/IVA atribuido por la Administración española, la operación de mediación se entenderá localizada en el territorio de aplicación del Impuesto español, conforme a lo establecido en el artículo 70.uno.6º.c).2º de la Ley 37/1992.
El destinatario español del servicio de mediación prestado por el mediador inglés, presta, a su vez, un servicio de mediación a la empresa brasileña que, al no comunicar un NIF/IVA de otro Estado miembro, distinto de Gran Bretaña, deberá seguir la regla general de la operación principal, es decir, se entenderá localizado el servicio conforme se localiza la entrega que la empresa brasileña hace de sus productos a sus clientes ingleses, en Gran Bretaña.
7. - El artículo 84. uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)".
Conforme a lo dispuesto en este artículo, y en relación con las operaciones de mediación que resultaran sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto español, únicas operaciones a las que podemos referirnos, al no estar armonizadas las reglas de "inversión del sujeto pasivo" en los distintos países comunitarios, resultará:
Cuando el prestador del servicio de mediación sea un empresario o profesional establecido en nuestro país, él será el sujeto pasivo.
Cuando el prestador del servicio sea una persona no establecida que presta el servicio de mediación a un empresario o profesional establecido, será el empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto el sujeto pasivo de la operación de mediación.
Cuando el prestador del servicio sea una persona no establecida que presta el servicio de mediación a un empresario o profesional que tampoco está establecido, hay que distinguir dos posibilidades:
. Si el destinatario del servicio de mediación no tiene número de identificación atribuido por la Administración española, el sujeto pasivo es el prestador del servicio.
. Si el destinatario del servicio de mediación no establecido sí dispone de un número de identificación atribuido por la Administración española, será sujeto pasivo el destinatario del servicio.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-6º