Las retenciones de obra cobradas a más de un año constituyen ingresos por venta sujetos al criterio del devengo conforme al principio de imputación temporal (correlación entre corriente real de servicios y reconocimiento contable), independientemente del momento del cobro efectivo. El artículo 19.4 TRLIS permite optar por el criterio del devengo en operaciones a plazo, pero en este caso ya resulta obligatorio por la naturaleza de la actividad constructora y la normativa contable específica (Orden 27.01.1993), por lo que no existe discrecionalidad para rechazarlo.
Hechos
La consultante se dedica a la instalación de techos en edificaciones. En la realización de la actividad, la factura emitida a los clientes por trabajos efectivamente realizados y certificados se minora en un 5 por ciento en concepto de retención de los trabajos efectivamente realizados que se les certifican, hasta que finaliza la obra. Al contabilizar dicha certificación, las retenciones son tratadas como ingresos, teniendo como contrapartida contable una cuenta de clientes que refleja la cantidad pendiente de cobro, siguiendo la adaptación sectorial a empresas constructoras del Plan General de Contabilidad. Las retenciones por este concepto se cobran a más de un año.
Cuestión planteada
Al cobrarse esta parte de la facturación, constituida por las retenciones de obra, a más de un año ¿Puede optarse por no aplicar el criterio del devengo?
Contestación
El artículo 10.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “2.La base imponible se. determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, en su Tercera Parte, dedicada a las Definiciones y relaciones contables, prevé que en la cuenta 430 Clientes (+) se registre “el Importe de las certificaciones de obra o facturas emitidas por obra ejecutada, así como créditos por ventas o créditos con los usuarios de los servicios prestados por la Empresa, siempre que constituyan una actividad principal”.
En relación con la imputación temporal y contabilización de las retenciones por garantías practicadas por los clientes a las empresas constructoras, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tal como se indica por la consultante, en la Consulta número 2 del BOIAC número 26, de septiembre de 1996, señala: “De acuerdo con lo dispuesto en la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, hay que considerar que de acuerdo con el principio de devengo, recogido en la primera parte de la misma, la imputación de ingresos y gastos debe realizarse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de ellos.
Por consiguiente, las cantidades retenidas en garantía de obras ejecutadas, deben ser consideradas como ingresos por venta en la empresa constructora figurando como contrapartida un crédito con el cliente que retuvo dicha cantidad.”
Finalmente, el artículo 19.4 del TRLIS establece: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
En el supuesto planteado, según se describe en la consulta, la consultante ejecuta obras de instalación de techos en edificaciones; y la factura emitida a los clientes por trabajos efectivamente realizados y certificados se minora en un 5 por ciento en concepto de retención de los trabajos efectivamente realizados que se les certifican hasta que finaliza la obra, cobrándose estas retenciones después de un año desde la entrega de la obra.
Cabe considerar, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que las instalaciones de techos en edificaciones descritas son operaciones a plazo, subsumibles en el supuesto de hecho regulado en el artículo 19.4 del TRLIS. En consecuencia, es posible entender obtenida la renta en la parte proporcional que corresponda al importe de la retención practicada por el cliente, en el momento en que se produzca el cobro de la misma; siempre que el período transcurrido entre la entrega de la obra ejecutada y el vencimiento de la cantidad retenida sea superior al año.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19