Los servicios de transporte de mercancías que se vinculan directamente a importaciones despachadas a libre práctica desde territorio tercero (países no comunitarios e Islas Canarias) o a circulaciones entre depósitos fiscales quedan exentos del IVA conforme al artículo 24.1.3º.g) de la Ley 37/1992, siempre que el transportista acredite documentalmente la vinculación directa entre el servicio prestado y la operación de importación o circulación en régimen suspensivo, sin que sea necesario que el servicio se preste dentro del territorio aduanero comunitario.
Hechos
La consultante es propietaria de un depósito fiscal donde almacena productos objeto de Impuestos Especiales procedentes de Canarias y terceros países, despachados a libre práctica. Envía dichos productos a depósitos fiscales que pueden encontrarse en países comunitarios o en terceros países.
Cuestión planteada
Exención de los servicios de transporte de mercancías.
Contestación
1. - El artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…)".
Por otra parte, el artículo 3 de la misma Ley excluye a las Islas Canarias de la consideración de interior del país. Consiguientemente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es un territorio tercero.
Las operaciones de entrada de mercancías procedentes de países no comunitarios y de las Islas Canarias que son despachadas a libre práctica son importaciones en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto.
2. - El Anexo Quinto de la Ley 37/1992, dispone en la letra a):
"En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales."
Por lo tanto, el régimen aplicable a la circulación de bienes objeto de Impuestos Especiales entre dos depósitos fiscales será el correspondiente a los bienes en régimen de depósito distinto del aduanero, por disposición legal expresa.
3. - El artículo 24.uno.3º.g) de la Ley 37/1992, dispone:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios de bienes que fueran a ser importados para vincularlos al régimen de depósito distinto del aduanero así como las prestaciones de servicios que se relacionen directamente con bienes vinculados al citado régimen, que, como hemos dicho, es el que corresponde a los bienes que se fabrican, transforman o tienen en depósitos fiscales así como a los transportados entre dos depósitos fiscales.
También estarán exentos, en su caso, los servicios que se relacionan directamente con la importación de bienes para su vinculación al régimen de tránsito externo así como los servicios prestados a mercancías vinculadas al citado régimen, tal como cabe deducir de lo dispuesto en las letras a) y g) del número 3º del apartado uno del artículo 24 de la Ley 37/1992.
4. - Están exentas del Impuesto, tal como se establece en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley 37/1992:
"5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío".
Por tanto, podrían resultar exentos del Impuesto, los servicios de transporte de mercancías consultados, aún cuando no tuvieran por objeto bienes en régimen de depósito distinto del aduanero, si la operación fuera una exportación.
5. - La doctrina de este Centro Directivo ha establecido que cuando los bienes abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a territorios terceros (incluido Canarias) o a otros Estados miembros de la Comunidad, debe entenderse que no se produce el hecho imponible operación asimilada a la importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, debiendo prevalecer esta última calificación que es la que responde al destino real de los bienes. De esta forma, la salida de un depósito aduanero de bienes objeto de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad constituye una operación exenta, por aplicación del artículo 21 o del artículo 25 de la Ley 37/1992, según proceda.
Esta doctrina es igualmente aplicable a las salidas de estos bienes de la fábrica o depósito fiscal que no determinarán la realización de una operación asimilada a la importación de bienes del artículo 19.5º de la Ley 37/1992, sino que dará lugar a una exportación o entrega intracomunitaria exenta conforme a lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la citada Ley.
6. - Los requisitos y documentos que justificarán las exenciones relativas a exportaciones se regulan en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31). En el supuesto de que las operaciones exentas tuvieran lugar cuando las mercancías se encontraran en régimen suspensivo, los requisitos y documentos que justifican las exenciones se recogen en el artículo 12 del citado Reglamento, mientras que si la exención tiene lugar en el marco de una entrega intracomunitaria se contemplan en el artículo 13 del citado Reglamento.
7. - El consultante pregunta sobre la exención de determinados transportes que tienen lugar en territorios no comunitarios.
A tal efecto, conviene recordar que conforme a lo establecido en el número 2º del apartado uno del artículo 70 y en el artículo 72 de la Ley 37/1992, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los transportes de mercancías que discurran en territorio no comunitario, ya que sólo estaría sujeto, en su caso, por la parte que transcurriera en territorio comunitario. Al no estar sujeto dicho transporte, es obvio que no procede eximirlo del Impuesto.
8. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 18- 24- Anexo Quinto