La operación de escisión se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS únicamente si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad con capacidad de funcionamiento autónomo (unidad económica determinante de una explotación económica identificable y preexistente en la escindida), manteniéndose asimismo en la transmitente elementos patrimoniales que formen otra u otras ramas de actividad. La DGT descarta la aplicación del régimen a segregaciones que no reúnan estos requisitos acumulativos, aun cuando la adquirente pueda explotar económicamente los activos recibidos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la enseñanza reglada, en dos partes: una, compuesta por la Formación Profesional, en régimen de concierto, y otra, constituida por la enseñanza privada, no concertada, en los niveles de infantil, primaria, Eso y bachillerato.
La enseñanza de Formación Profesional se ejerce con un profesorado específico en varios locales arrendados, para lo cual se cuenta con un número de trabajadores entre 30 y 35.
La enseñanza privada se imparte en un centro educativo (colegio), edificado en terreno municipal, con profesorado específico entre 90 y 100, y se prestan además, los servicios de residencia de deportistas y club deportivo, actividades vinculadas a las del propio colegio.
Se pretende proceder a la reestructuración de la actividad mediante la aportación de la actividad colegial a una entidad de nueva creación que funcionaría autónomamente. Mientras, la consultante continuaría ejerciendo la actividad de Formación Profesional, conservando el patrimonio y los recursos correspondientes a la misma.
Dado que la actividad constituida por la Formación Profesional no es muy rentable, con posterioridad a la escisión, los socios de la consultante la transmitan íntegramente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, siempre que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de enseñanza reglada realizada a través del colegio y la actividad de Formación Profesional tengan particularidades específicas que exijan necesariamente contar cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta el consultante plantea la transmisión de la entidad que posee la actividad de enseñanza de Formación Profesional, sin que se indiquen más motivos que justifiquen esta operación de escisión parcial. Así si el motivo de la operación descrita es proceder a la enajenación del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de sus participaciones en la entidad consultante, una vez se haya escindido la otra actividad, el consultante no estará llevando a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades de la entidad escindida. Mas bien, esta operación se realizaría en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión del negocio de enseñanza de Formación Profesional, con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en la medida en que no se observan motivos de reestructuración sino de transmisión, la operación indicada no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2