La operación de fusión por absorción de una filial participada al 100% cumple formalmente los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (artículos 83.1.c y 96.2), siempre que se verifique la existencia de motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventaja fiscal (reestructuración, racionalización de actividades). Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si ambas entidades fusionadas mantuvieron sus compromisos de permanencia en los activos hasta la fecha de la fusión, la adquirente resultante continuará beneficiándose de la deducción por el periodo restante, sin ruptura del plazo, siempre que los activos permanezcan en su patrimonio hasta completar el periodo de mantenimiento exigido.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la tenencia de participaciones y el asesoramiento a las empresas participadas y el apoyo a su gestión; la actividad inmobiliaria de arrendamiento de naves y locales de negocio; y la actividad financiera, facilitando préstamos y créditos a filiales y a terceros.
Con objeto de desarrollar dichas actividades, cuenta con un local y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, destinado en exclusiva a la gestión de la actividad inmobiliaria, así como con los medios materiales y personales destinados a la gestión de sus participaciones y desarrollo de su actividad financiera, así como a la prestación de los referidos servicios.
La entidad consultante es titular de participaciones en diversas sociedades. Tanto la entidad consultante como sus filiales son residentes en España y tributan en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general.
Una de estas sociedades es la sociedad C, en la que la entidad consultante tiene una participación del 100%. Su actividad es el arrendamiento de naves y locales de negocio, disponiendo para el desarrollo de su actividad de un local, destinado en exclusiva a la gestión de la actividad, así como de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Actualmente existen inversiones y proyectos inmobiliarios en curso tanto en la entidad consultante como en la sociedad C.
Se pretende la transmisión del conjunto del patrimonio social de la sociedad C (sociedad absorbida), en el momento de su disolución sin liquidación a la entidad consultante (sociedad absorbente), mediante la fusión de ambas sociedades.
Con la fusión se pretende racionalizar la actividad de arrendamiento desarrollada por el grupo, haciendo que las dos actividades desarrolladas en el mismo sector, y que se necesitan mutuamente (generación de liquidez e inversión) se desarrollen bajo una sola forma societaria, en lugar de duplicar esfuerzos, contabilidades, documentación y evitando que una sociedad tenga que acudir a otra para lograr liquidez. Asimismo, se logrará centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación con terceros, especialmente para incrementar las posibilidades de obtener recursos financieros ajenos al grupo y facilitar su percepción externa.
Así pues, con la fusión se cumpliría un doble objetivo: recuperar una estructura empresarialmente óptima, evitado duplicidades innecesarias y, reforzar la estructura patrimonial y financiera de la actividad inmobiliaria, maximizando el rendimiento de los recursos materiales y humanos del grupo y la obtención de sinergias.
De la aplicación a la fusión del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se derivaría la existencia de ventaja fiscal alguna. No existen en la sociedad absorbida créditos fiscales pendientes, ni fondo de comercio financiero alguno ni revalorización fiscal de los activos recibidos.
Además de las citadas participaciones de la sociedad C, la entidad consultante también era titular del 100% del capital de otra sociedad M. Dicha participación fue transmitida el 5/12/2005, obteniendo una renta positiva que se podía acoger a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habiendo realizado la reinversión de acuerdo con un plan formulado y aprobado por la Administración tributaria.
Por otra parte, la sociedad C transmitió el 17/11/2004, unas naves afectas a su actividad de arrendamiento a una sociedad sin vinculación alguna con ella ni con ninguna otra participada por la entidad consultante, generando una renta positiva, sobre la que se aplicó en la declaración de 2004 la deducción por reinversión, al haber materializado en dicho ejercicio su compromiso de reinversión.
Cuestión planteada
1. En relación a la fusión planteada, existencia de motivos económicos válidos a los efectos de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Efectos de la fusión en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: si como consecuencia de la fusión al amparo del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se considera que ni la entidad consultante ni C habrían incumplido el plazo de mantenimiento de los elementos en los que se han materializado sus respectivos compromisos de reinversión, siempre que permanezcan en el patrimonio de la sociedad adquirente y resultante de la fusión el tiempo que reste hasta completar el plazo de permanencia.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas, en la medida en que les sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad de la que otra sociedad tiene la totalidad de su capital social de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de racionalizar la actividad de arrendamiento desarrollada por el grupo, haciendo que las dos actividades desarrolladas en el mismo sector, y que se necesitan mutuamente (generación de liquidez e inversión) se desarrollen bajo una sola forma societaria, en lugar de duplicar esfuerzos, contabilidades, documentación y evitando que una sociedad tenga que acudir a otra para lograr liquidez. Asimismo, se logrará centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación con terceros, especialmente para incrementar las posibilidades de obtener recursos financieros ajenos al grupo y facilitar su percepción externa. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. En la regulación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS, referido a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 1:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación de fusión planteada en el escrito de consulta supone la sucesión a título universal, todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente se transmitirán a la adquirente, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, los relativos a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la entidad consultante en la posición de la sociedad C respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que se considere incumplido el plazo de mantenimiento de la reinversión cuando la operación se haya acogido al régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 83, 90 y 96