Las empresas clientes que prestan transporte gratuito a sus empleados (conforme a convenio colectivo, sin pago ni reducción salarial) realizan una operación no onerosa. El IVA soportado en la adquisición de ese servicio de transporte no es deducible por falta de afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial, al tratarse de un gasto de naturaleza personal o de bienestar social no directamente vinculado a la prestación de servicios de la empresa.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al transporte de viajeros, presta a otras empresas servicios de traslados de personal a los centros de trabajo sin que tales empresas cobren cantidad alguna por ello a sus trabajadores.
Cuestión planteada
Deducibilidad para las empresas clientes de la consultante del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la contratación del referido servicio de transporte.
Contestación
1.- De la escueta descripción de hechos contenida en el escrito presentado se deduce que las empresas clientes de la entidad consultante reciben de ésta una prestación de servicios de transporte. A su vez, dichas empresas prestan el referido servicio a sus trabajadores sin mediar por parte de éstos pago alguno, ya que así lo establece su convenio colectivo.
Esta cuestión ya ha sido analizada por este Centro Directivo en la contestación V0381-06 de 6-3-2006.
Respecto al carácter gratuito u oneroso de los servicios prestados por las empresas a sus empleados se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne.
Los apartados 15 y 17 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“15. De la resolución de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio.
16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte.
17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso”.
A partir de esta sentencia, ha de concluirse que los servicios a que se refiere el escrito de consulta, prestados por las entidades clientes de la consultante a sus empleados sin pagar éstos nada a cambio, son operaciones realizadas a título gratuito.
2.- En lo que respecta a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mencionado servicio de transporte por parte de las empresas clientes de la consultante, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 95.dos.5º que establece lo siguiente:
“Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
(…)
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad”.
El artículo 42.2.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29), excluye de la consideración como retribución en especie "las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa (…)".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31), conforme al cual, “a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.c) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.
2.º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 9 de este Reglamento (…)”.
La doctrina de este Centro Directivo sobre la cuestión en relación con el uso de medios de transporte se contiene en la contestación de 30-11-1992, entre otras, en la cual se señala que, con carácter general, el uso del transporte colectivo por parte de los empleados tiene la consideración de retribución en especie para los trabajadores usuarios. Únicamente se admite la excepción a esta consideración si el servicio se presta mediante vehículos dedicados al transporte colectivo cuya capacidad exceda de 9 plazas, incluida la del conductor, y está organizado en forma de rutas o líneas con puntos fijos de subida y bajada de pasajeros, de forma que no se trata de un servicio "a domicilio".
En la medida en que los servicios de transporte cumplan los requisitos señalados, ha de concluirse que los mismos están directa y exclusivamente afectos a la actividad empresarial o profesional de las empresas clientes de la consultante.
3.- La realización de prestaciones de servicios aparentemente a título gratuito por empresarios o profesionales ha sido objeto de análisis detallado por este Centro Directivo en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).
Si bien el ámbito objetivo sobre el que la mencionada Resolución despliega sus efectos interpretativos se refiere a un sector económico y a unas operaciones concretas (a estos efectos, el título de la Resolución resulta suficientemente elocuente), la argumentación que se contiene en la misma puede extenderse en gran parte al supuesto consultado.
En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:
“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.
El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias
de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa”.
A partir de las consideraciones trascritas en los párrafos precedentes, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:
“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.
Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.
En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
(…)
La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto”.
Estas consideraciones han sido recogidas en la nueva redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:
“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”
4.- De la información facilitada en el escrito presentado no cabe deducir las condiciones en que las empresas clientes de la consultante prestan a sus trabajadores el servicio de transporte a los centros de trabajo. No obstante, si la peculiar ubicación de los centro de trabajo, su distancia a los municipios más cercanos y la inexistencia de medios de transporte públicos adecuados, aconsejan la implantación de rutas específicas de autobuses de capacidad mínima suficiente y con puntos fijos de subida y bajada, así como su reflejo en el correspondiente convenio colectivo, sin que todo ello pueda obedecer más que a un mejor cumplimiento de los fines empresariales propios
de las empresas clientes de la consultante ni admita la calificación de transporte individualizado o a domicilio, en tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de transporte satisface necesidades privadas del personal dependiente de las empresas clientes de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de tales empresas.
En consecuencia, es de aplicación lo dispuesto por el artículo 95.dos.5º de la Ley 37/1992, por lo que los servicios utilizados por las clientes de la consultante han de considerarse completamente afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, como ya se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por el citado artículo 96.uno.5º al supuesto consultado ha de analizarse a partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo 96.uno.5º de la Ley del Impuesto tiene por objeto establecer en origen el gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del Impuesto correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho, la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara expresamente no sujeta al Impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
En dicha inteligencia, y una vez declarada la improcedencia de considerar autoconsumo sujeto a imposición a la prestación del servicio de transporte de los empleados de las empresas clientes de la consultante en las indicadas circunstancias, no puede considerarse aplicable lo dispuesto por el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que les sean repercutidas a tales empresas por la realización de dicho servicio por parte de la consultante, pudiendo ejercitar en consecuencia el derecho a su deducción con arreglo a las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley del Impuesto.
Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de transporte se preste en las circunstancias descritas, que son tales que:
- Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad.
- Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a los fines de la actividad empresarial o profesional de la consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 94-Uno, 95, 96-Uno-5º y 6º