El régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del art. 94 TRLIS: residencia o EP de la adquirente en España, participación mínima del 5% post-aportación, y contabilidad conforme al Código de Comercio (en el caso de personas físicas). Para aportaciones de ramas de actividad, la segregación patrimonial debe constituir una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, sin que esta exigencia fiscal excluya requisitos adicionales implícitos en la operación concreta.
Hechos
Una persona física A es titular, a nivel individual, de un negocio de elaboración de cavas y vinos, que cuenta con los elementos materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. La inmensa mayoría de los elementos afectos a la actividad, que incluye elementos muebles e inmuebles tales como fincas rústicas con cultivo de viñas, bodegas, etc., son cien por cien titularidad de la persona física A, y dos pequeñas fincas rústicas son de titularidad compartida con su cónyuge, con la que está casado en régimen de separación de bienes.
Los rendimientos de la actividad se determinan de acuerdo con el método normal de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la contabilidad de la actividad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Asimismo la persona física A es titular del 35% de las acciones de la sociedad X, correspondiendo el resto de la misma a su cónyuge, en un 25%, y descendientes. La actividad de esta sociedad es la comercialización y distribución de cavas y vinos.
Se plantean dos alternativas para realizar una reestructuración empresarial:
Alternativa 1: Aportación no dineraria de la actividad titularidad de la persona física A, formada por todos aquellos elementos patrimoniales que constituyen la unidad económica autónoma determinante de la explotación económica consistente en la elaboración de cavas y vinos, llevada a cabo por la persona física a título individual, a favor de la sociedad X. Con esta aportación, la sociedad X será titular de todos los activos necesarios para realizar el ciclo completo de la actividad, desde el cultivo de las fincas hasta la distribución del producto final.
Con esta operación se alcanzarían los objetivos de conseguir una mejora en la gestión que, reduciendo costes duplicados, racionalice y simplifique la gestión empresarial; desarrollar un modelo de negocio único que permita la toma de decisiones conjuntas y directamente vinculadas; aprovechar las sinergias uniendo ambas explotaciones y simplificando la organización empresarial; unificar el control de los negocios; limitar en sede social las responsabilidades empresariales de las dos actividades, salvaguardando el patrimonio particular de los consultantes; incentivar la preservación de una única explotación económica haciendo más fácil la continuación de la actividad a nivel familiar; simplificar los problemas futuros de sucesión; garantizar que las actividades continúen ejerciéndose por la empresa familiar; conseguir maximizar los recursos en la sociedad; y centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.
Alternativa 2: Aportación no dineraria de la rama de actividad titularidad de la persona física A a favor de una sociedad de nueva creación. La persona física A sería el titular de la mayoría de participaciones representativas del capital social de esta nueva compañía, recayendo la titularidad de una minoría de las mismas en su esposa, dado que la titularidad de la inmensa mayoría de los elementos afectos a la actividad son cien por cien titularidad de la persona física A y dos pequeñas fincas son de titularidad compartida con su cónyuge. Con esta aportación la sociedad de nueva creación será la titular de todos los elementos necesarios para la actividad de elaboración de cavas y vinos. La sociedad X seguiría llevando la actividad de comercialización y distribución de vinos y cavas.
Con esta operación se alcanzarían los objetivos de mantener la separación e independencia de las dos actividades; mantener la separación de riesgos de cada una de las actividades; como pequeña empresa, podría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficios de la limitación de la responsabilidad patrimonial; salvaguardar el patrimonio particular de la sociedad X, limitando su responsabilidad en las actividades y mejorar la gestión y la negociación con las entidades financieras; facilitar la conservación de la empresa mas allá de la vida del aportante simplificándose el proceso hereditario; y dar entrada a terceros en el órgano de administración de la sociedad ante la posibilidad de ampliar la activada y profesionalizar aún más la gestión del negocio.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las dos alternativas planteadas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, el artículo 29.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce, en este caso concreto, que las fincas de titularidad compartida del matrimonio tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica aún cuando la actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.
Por tanto, en la medida en que puede considerarse que el patrimonio constituido por la totalidad de los elementos afectos a la actividad de elaboración de cavas y vinos, que en su inmensa mayoría son de titularidad exclusiva de la persona física A que desarrolla la actividad, siendo dos pequeñas fincas rústicas de titularidad compartida con su cónyuge, constituye una rama de actividad en los términos antes descritos, la aportación del mismo a la sociedad X o a la entidad de nueva creación tendrá la consideración de aportación de rama de actividad, a los efectos del artículo 94 del TRLIS respecto a la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que, tal y como se indica en el escrito de consulta, se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la alternativa 1 persigue los objetivos de conseguir una mejora en la gestión que, reduciendo costes duplicados, racionalice y simplifique la gestión empresarial; desarrollar un modelo de negocio único que permita la toma de decisiones conjuntas y directamente vinculadas; aprovechar las sinergias uniendo ambas explotaciones y simplificando la organización empresarial; unificar el control de los negocios; limitar en sede social las responsabilidades empresariales de las dos actividades, salvaguardando el patrimonio particular de los consultantes; incentivar la preservación de una única explotación económica haciendo más fácil la continuación de la actividad a nivel familiar; simplificar los problemas futuros de sucesión; garantizar que las actividades continúen ejerciéndose por la empresa familiar; conseguir maximizar los recursos en la sociedad; y centralizar la planificación y la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros. La alternativa 2 pretende los objetivos de mantener la separación e independencia de las dos actividades; mantener la separación de riesgos de cada una de las actividades; como pequeña empresa, podría concurrir al mercado en igualdad de condiciones que las sociedades plurales, con el beneficios de la limitación de la responsabilidad patrimonial; salvaguardar el patrimonio particular de la sociedad X, limitando su responsabilidad en las actividades y mejorar la gestión y la negociación con las entidades financieras; facilitar la conservación de la empresa mas allá de la vida del aportante simplificándose el proceso hereditario; y dar entrada a terceros en el órgano de administración de la sociedad ante la posibilidad de ampliar la activada y profesionalizar aún más la gestión del negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96