La operación puede acogerse al régimen especial de fusión del art. 76.1.b) LIS siempre que cumpla cumulativamente: (i) requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonios en el momento de disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación ≤10%); (ii) exigencia de motivos económicos válidos conforme art. 89.2 LIS (reestructuración, racionalización) que excluyan fraude o evasión fiscal. La acogida al régimen requiere acreditar que la operación no persigue únicamente ventaja fiscal sino fundamentos económicos reales.
Hechos
Las entidades consultantes, sociedades A, B y C, se dedican entre otras actividades, al alquiler de naves industriales, en el caso de las sociedades A y B, y además, a la venta al por mayor y menor, distribución, exportación e importación de frutas, verduras, hortalizas, alimentación en general, todo tipo de flores y plantas y vehículos nuevos y usados, en el caso de la sociedad C. No obstante la única actividad que han tenido las empresas desde su constitución ha sido la de alquiler de naves industriales.
Hace cuatro años coincidiendo con el periodo de recesión económica dos de las tres sociedades dejaron de tener actividad (sociedades B y C) conservando sin embargo sus inmuebles en sus respectivos activos, quedando solo en funcionamiento la sociedad A. Las tres empresas arrastran bases imponibles negativas debido principalmente a su ineficiente estructura, aparte de la inactividad de dos de ellas. De hecho, la única empresa con actividad arrastra bases imponibles negativas pero en los dos últimos ejercicios la cuenta de pérdidas y ganancias arroja resultados positivos. Tras varios años con esta ineficiente estructura se está considerando realizar una fusión de las tres empresas en otra sociedad de nueva creación.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Simplificar y mejorar la estructura societaria del grupo, dado que todas desarrollan o pueden desarrollar actividades inmobiliarias centralizando dichas actividades en la sociedad de nueva creación lo que se traduciría en un ahorro de gastos al tiempo que supone un aumento de ingresos.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2) Cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1.b) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar y mejorar la estructura societaria del grupo, dado que todas desarrollan o pueden desarrollar actividades inmobiliarias centralizando dichas actividades en la sociedad de nueva creación lo que se traduciría en un ahorro de gastos al tiempo que supone un aumento de ingresos.
En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de varias entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Estas circunstancias no parecen producirse, en principio, en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de las entidades consultantes es prácticamente inexistente excepto en la entidad A.
Además, aunque el mero hecho de que la sociedades consultantes estén inactivas no supone, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial, la existencia en las mismas de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal teniendo en cuenta la dificultad de que la actividad de las sociedades B y C generen rentas positivas para compensar esas bases negativas, caso en el que no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Por tanto, si bien los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos, únicamente si prevalecen sobre la finalidad de obtener una ventaja fiscal sería aplicable el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, circunstancia que, en todo caso, no es posible valorar ya que no se aportan datos acerca de aspectos tales como el importe de las bases negativas pendientes de compensación, el grado y tiempo de inactividad de las sociedades absorbidas ni las características del patrimonio a integrar en la sociedad resultante de la operación de fusión.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo sujeto pasivo del citado impuesto las sociedades absorbidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.1.b) y 89.2