Los gastos de realización de un documental no cumplen con la definición de actividades de investigación y desarrollo del artículo 35 TRLIS, que requieren indagación original planificada para descubrir nuevos conocimientos científicos o tecnológicos, o aplicación de tales conocimientos para fabricar nuevos materiales/productos, diseñar nuevos procesos o lograr mejoras tecnológicas sustanciales. La producción audiovisual, incluso si incorpora contenidos informativos o educativos, constituye una actividad de creación artística que no se subsume en ninguna de las categorías expresamente enumeradas (prototipos, software avanzado, muestrarios, etc.), por lo que no genera derecho a la deducción por I+D+i.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la actividad de producción de películas cinematográfica. En el ejercicio 2011, ha llevado a cabo un proyecto de realización de un documental dentro del programa Media 2007-2013, aprobado por la Decisión nº 1718/2006/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 15 de noviembre de 2006, relativa a la aplicación de un programa de apoyo al sector audiovisual europeo.
Los costes directos subvencionables correspondientes al conjunto de operaciones previas a la producción propiamente dicha han sido, entre otros, los siguientes:
- investigación;
- investigación en archivos;
- guión;
(…)
- producción de una maqueta o piloto.
Cuestión planteada
Se plantea si los gastos incurridos en la realización del documental darían derecho a la aplicación la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del TRLIS.
Contestación
El artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), en adelante, TRLIS, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece una deducción de la cuota íntegra de dicho impuesto por la realización de actividades de investigación científica e innovación tecnológica, incluyendo una definición de lo que, a estos efectos, se ha de entender por cada una de estas actividades.
Al respecto, el artículo 35 del TRLIS establece que:
1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a. Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.
b. Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 % de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
c. Porcentajes de deducción.
d. El 30 % de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50 % sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 % del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
e. El 10 % de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
La deducción establecida en el párrafo anterior será compatible con la prevista en el artículo 42 de esta Ley e incompatible para las mismas inversiones con las restantes deducciones previstas en los demás artículos de este Capítulo.
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 11, que se aplique, fuese inferior.
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a. Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
b. Base de la deducción.
(…).
c.Porcentaje de deducción. (…)
3. Exclusiones.
No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a. Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. (…)
b. Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. (…).
c. La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
(…)”.
Con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:
En el supuesto planteado, no se aprecia la realización de una actividad que persiga descubrir nuevos conocimientos ni lograr una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. Tampoco se aprecia la realización de una actividad que tenga por finalidad aplicar los resultados derivados de una actividad investigadora o de cualquier otro tipo de conocimiento científico a la fabricación de nuevos materiales, productos, procesos o sistemas, por lo que la realización de un documental por parte de la consultante no tiene la consideración de actividad de investigación y desarrollo a efectos el artículo 35 del TRLIS.
Con respecto al concepto de innovación tecnológica, siguiendo la definición recogida en el artículo 35.2 del TRLIS, transcrito supra, se pueden establecer los siguientes criterios:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
En el supuesto planteado, dado que la creación de un documental nuevo no determina la obtención de un producto que incorpore ninguna novedad o mejora sustancial, desde el punto de vista tecnológico, los gastos incurridos por la consultante, con ocasión de la realización del mencionado documental, no darán derecho a aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del TRLIS. En realidad, nos encontramos ante una actividad de producción industrial expresamente excluida del concepto de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.3.b) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 35-