El plazo de tres años establecido por la Ley 36/2006 para la exención en la transmisión de valores recibidos por aportaciones no dinerarias de inmuebles se aplica también a aportaciones realizadas antes de su entrada en vigor (1 de diciembre de 2006), siempre que la transmisión de los valores se produzca después de esa fecha. Por tanto, una aportación efectuada bajo la normativa anterior (plazo de un año) queda sometida al nuevo plazo de tres años si la transmisión ocurre ya en vigor la reforma, sin que sea posible beneficiarse de la exención por el mero transcurso del antiguo plazo de un año.
Hechos
El consultante efectuó una aportación no dineraria de un bien inmueble a una sociedad. Posteriormente, en 2007 ó 2008, pero siempre transcurrido más de un año desde la aportación, pretende proceder a la venta de las participaciones recibidas.
Cuestión planteada
Si el plazo de tres años al que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores en su apartado 2, letra b) se refiere sólo a las aportaciones no dinerarias efectuadas a partir de la entrada en vigor de la modificación del referido artículo 108 por la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre) o si también se aplica a aportaciones efectuadas anteriormente pero sin que haya transcurrido el nuevo plazo de tres años cuando se produzca la transmisión de los valores recibidos.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), en su redacción anterior a la aprobada por el artículo octavo de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre) disponía en el número 2º de su apartado 2 que “Quedan exceptuadas de lo dispuesto (exención en la transmisión de valores) en el apartado anterior y tributarán por el concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas» en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: … 2.º Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año.”
En la redacción actual del referido artículo 108, establecida por la Ley 36/2006, vigente desde el día 1 de diciembre de 2006, el plazo de un año, necesario para que la transmisión de valores disfrute de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) se ha elevado a tres. En efecto, el apartado 2, letra b) del referido precepto determina que “Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior (exención del IVA y del ITPAJD) las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: … b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
La cuestión planteada se refiere a un supuesto en el que la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad en contraprestación de la reopción de valores de la sociedad se ha producido durante la vigencia del precepto que exigía un plazo de un año para aplicar la exención a la posterior transmisión de los valores recibidos por la aportación de los bienes inmuebles, pero la transmisión de tales valores se pretende realizar en un momento en el que el plazo exigido para acogerse a la referida exención se ha ampliado a tres años.
Para determinar el tratamiento tributario aplicable a la transmisión de los valores recibidos por la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad, resulta relevante la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre la retroactividad. A este respecto, cabe destacar la doctrina establecida por el alto tribunal en su sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que supone una síntesis de su jurisprudencia sobre esta cuestión. En ella, tras establecer que, en principio, no hay obstáculo alguno para admitir la retroactividad en general en el Derecho tributario, por no estar éste incluido entre los supuestos en que la constitución proscribe la retroactividad (artículo 9.3: principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales), distingue dos tipos o grados de retroactividad –retroactividad auténtica o de grado máximo y retroactividad impropia o de grado medio–, estableciendo diferentes requisitos y condiciones para la admisión de una y otra. Así, en el fundamento de derecho 11 de la sentencia, párrafo d), el Tribunal Constitucional afirma lo siguiente:
“Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante, a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987, fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º).”
De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, parece razonable distinguir dos supuestos en cuanto a la determinación del plazo a aplicar para poder disfrutar de la exención:
1. Supuestos en los que ya había transcurrido el plazo de un año desde la aportación no dineraria de los bienes inmuebles cuando entró en vigor el nuevo plazo de tres años.
En este caso, el requisito del transcurso de un año para la transmisión de los valores con derecho a exención ya se había cumplido en el momento de la entrada en vigor del nuevo plazo de tres años, es decir, el titular de los valores ya había cumplido la condición de no venderlos durante un año desde su adquisición; por decirlo de otra manera, los valores ya estaban “liberados de la condición de mantenimiento de un año“ y podían ser transmitidos con derecho a exención sin requisito adicional alguno por lo que se refiere al supuesto del artículo 108.2.2º.
En estas circunstancias, parece que aplicar a la transmisión de estos valores el nuevo plazo de tres años supondría dar a esta norma un efecto retroactivo de grado máximo, pues se estaría aplicando a una situación de hecho producida con anterioridad a la norma que se pretende aplicar y ya consumada, en el sentido de que se cumplió el plazo exigido por la norma vigente durante el periodo comprendido desde que se produjo la aportación no dineraria de los bienes inmuebles hasta que transcurrió dicho plazo, esto es, durante el año siguiente a la aportación de los inmuebles (cumplimento y consolidación del plazo de un año). Es decir, estaríamos ante un caso de retroactividad auténtica, la cual, según el Tribunal Constitucional, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían permitir su aplicación en perjuicio del principio de seguridad jurídica, exigencias que deberían venir refrendadas por una disposición transitoria que estableciera expresamente los efectos retroactivos. Sin embargo, en este caso, ni existe tal disposición transitoria ni parecen concurrir tales exigencias.
Por tanto, en este caso, debe concluirse que el cumplimiento del plazo de un año desde la adquisición de los valores en contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles antes del día 1 de diciembre de 2006, fecha de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal –y, por tanto, del nuevo plazo de tres años–, supone el cumplimiento del requisito regulado en el artículo 108.2.2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su redacción anterior a la de la Ley 36/2006, y libera a tales valores del cumplimiento del plazo de tres años exigido en el nuevo artículo 108.2.b) a efectos de la aplicación de la exención prevista para su transmisión en dicho precepto.
Todo ello, sin perjuicio de la posible aplicación en la futura transmisión de los referidos valores de las excepciones previstas en el nuevo artículo 108.2.a), que también exceptúa de la exención prevista en el apartado 1 de dicho artículo a “las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma …: … “a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
2. Supuestos en los que no había transcurrido aún el plazo de un año desde la aportación no dineraria de los bienes inmuebles cuando entró en vigor el nuevo plazo de tres años.
En este caso, el requisito del transcurso de un año para la transmisión de los valores con derecho a exención no se había cumplido en el momento de la entrada en vigor del nuevo plazo de tres años, es decir, el titular de los valores no había cumplido todavía la condición de no venderlos durante un año desde su adquisición; utilizando expresiones análogas a las del primer supuesto, en este caso, los valores no estaban “liberados de la condición de mantenimiento de un año“.
En este segundo supuesto, pues, nos encontramos ante el otro grado de retroactividad, el llamado grado medio, porque se trata de una situación de hecho producida con anterioridad a la norma que se pretende aplicar pero no consumada; el plazo comenzó pero no ha finalizado, ya que no se cumplió el plazo exigido por la norma vigente en el momento en que se produjo la aportación no dineraria de los bienes inmuebles, dando lugar a la entrada en vigor del nuevo plazo ampliado antes de la consumación de la situación. Esto es, la nueva Ley (plazo de tres años) incide sobre una situación jurídica actual ya comenzada pero aún no concluida.
Estaríamos así ante un caso de retroactividad impropia, cuya licitud, según el Tribunal Constitucional, dependerá de una ponderación que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.
En este caso, teniendo en cuenta que el legislador, tras esa ponderación, ha decidido no establecer ninguna disposición transitoria y que, salvo norma en sentido contrario, la normativa aplicable a los hechos imponibles es la vigente en el momento de devengo del impuesto, cabe concluir que la transmisión de valores, adquiridos en contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles antes del día 1 de diciembre de 2006, que se efectúe antes del cumplimiento del plazo de un año desde su adquisición estará sometida al nuevo plazo de tres años regulado en el artículo 108.2.b) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal., por ser la norma vigente en el momento de la transmisión de los valores y, en consecuencia, de devengo del impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional distingue dos grados de retroactividad, con diferentes requisitos y efectos: La retroactividad auténtica o de grado máximo, referente a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, y la retroactividad impropia o de grado medio, relativa a situaciones jurídicas actuales aún no concluidas. Mientras que la aplicación de la primera debe fundamentarse en exigencias cualificadas de interés general, que prevalezcan frente al principio de seguridad jurídica, la segunda exige, sólo, una ponderación que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares.
Segunda: A la transmisión de valores adquiridos en contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad, si la adquisición se produjo antes del día 1 de diciembre de 2006, fecha de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal –y, por tanto, del nuevo plazo de tres años regulado en el artículo 108.2.b) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores–, y en esa fecha ya se había cumplido el plazo de un año desde su adquisición, regulado en el artículo 108.2.2º de la Ley 24/1988, en su redacción anterior a la de la Ley 36/2006, no le resulta aplicable el nuevo plazo de tres años exigido en dicho número 2º del artículo 108.2 a efectos de la aplicación de la exención prevista para su transmisión en dicho precepto, por tratarse de una situación jurídica iniciada y ya consumada –consolidación del plazo de un año– con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art 108.2.b)