La fusión impropia de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción (artículos 235 y 250 del TRLSA) y concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, la consulta no cierra la puerta al aprovechamiento fiscal, pero su disponibilidad está condicionada a que la operación no persiga como principal objetivo la ventaja fiscal, siendo requisito que la reestructuración responda a motivos económicos reales de reorganización o racionalización.
Hechos
La sociedad consultante A es titular de un derecho de crédito frente a la sociedad B. Ambas están participadas en más de un 25% por los mismos socios.
La sociedad B presenta un importante desequilibrio patrimonial al incurrir en pérdidas en ejercicios anteriores. Con el fin de restablecer dicho desequilibrio, en junio de 2008, la sociedad B lleva a cabo una operación acordeón mediante la cual reduce a cero su capital social para compensar pérdidas y simultáneamente amplia capital, por el valor de la deuda pendiente con la sociedad A, procediendo a su compensación. Dicha ampliación es íntegramente suscrita por la sociedad consultante. En unidad de acto, se lleva a cabo una nueva ampliación de capital, mediante aportación dineraria, siendo de nuevo íntegramente suscrita por la sociedad A.
Posteriormente, en noviembre de 2008, se acuerda llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual A absorberá a B.
La sociedad B lleva inactiva más de 2 años.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si resulta posible el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la sociedad B por parte de la sociedad A teniendo en cuenta que dichas bases son inferiores al crédito compensado y a las aportaciones dinerarias realizadas y que por dicho crédito no se ha computado ningún gasto que haya sido fiscalmente deducible por parte de la sociedad A.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
La presente contestación se refiere a una operación de fusión cuyo proyecto fue aprobado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
En el escrito de consulta, se plantean una operación de fusión impropia, por lo que, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican cuáles son los motivos por los que las sociedades implicadas deciden llevar a cabo la operación de reestructuración planteadas.
No obstante, teniendo en cuenta que en sede de la sociedad absorbida (B) existen bases imponibles negativas pendientes de compensación, y que la sociedad B está inactiva, en la medida en que el aprovechamiento de las mismas parece constituir el principal motivo por el cual se lleve a cabo la operación de fusión impropia planteada, sí parece apreciable la existencia de una ventaja fiscal. En efecto, la realización de dicha operación permitirá evitar la pérdida, en sede de la entidad absorbida, de los correspondientes créditos fiscales, pudiendo así ser aprovechados en sede de la entidad absorbente.
En el caso de una operación de fusión, resulta exigible que del resultado de esta operación se desprenda una reestructuración de las actividades de las entidades afectadas, de tal manera que aquélla redunde en el desarrollo de éstas. Dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva que no dispone de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica.
En conclusión, en la medida en que el aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida parece constituir el principal motivo por el cual se lleva a cabo la operación no se observan motivos económicos válidos en la realización de la misma, observándose, sin embargo, la existencia de una ventaja fiscal, por lo que dicha operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En definitiva, a la operación de fusión impropia planteada le resultará de aplicación el régimen general establecido en el artículo 15 del TRLIS, por lo que la sociedad consultante no podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas por la sociedad B al no resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art.83 y 96