Las cantidades retenidas por incumplimiento contractual de la compradora califican como indemnización a tanto alzado por resolución de contrato, no como contraprestación por servicio prestado. Conforme a la jurisprudencia del TJUE (C-277/05), la ausencia de vínculo directo entre prestación y contraprestación, así como la inexistencia de intercambio recíproco de prestaciones, determina la no sujeción al IVA. La conclusión es aplicable únicamente cuando las cantidades retenidas se justifiquen exclusivamente como resarcimiento de daños y perjuicios, no como pago por prestaciones efectivamente realizadas o compromisos asumidos.
Hechos
La entidad consultante transmitió un inmueble mediante contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio hasta la entera satisfacción del precio. En dicho contrato se estableció, para en caso de incumplimiento de la parte compradora, la opción de la vendedora de exigir el cumplimiento o bien resolver la compraventa haciendo suyas las cantidades inicialmente entregadas por la compradora en concepto de cláusula penal e indemnización de daños y perjuicios. Incumplida la obligación por parte de la compradora, la consultante optó por resolver el contrato reteniendo las cantidades entregadas por aquélla en concepto de daños y perjuicios.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades retenidas por la vendedora como consecuencia del incumplimiento de su obligación por parte de la compradora.
Contestación
1.- De acuerdo con los datos recogidos en el escrito presentado, la entrega del bien objeto de consulta se efectuó por la consultante con reserva de dominio del inmueble hasta tanto no tuviera lugar el pago de la totalidad del precio aplazado. Asimismo, para el caso de que la compradora incumpliera su obligación de pagar la cantidad aplazada en tiempo y forma, se pactó la posibilidad de la vendedora de bien exigir a aquélla el cumplimiento de su obligación, bien resolver la compraventa haciendo suyas las cantidades inicialmente entregadas por la compradora en concepto de cláusula penal e indemnización de daños y perjuicios. Incumplida la obligación por parte de la compradora, la consultante optó por resolver el contrato reteniendo las cantidades entregadas por aquélla en concepto de daños y perjuicios.
Procede, por tanto, calificar a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las consecuencias de la resolución del contrato.
En este particular, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).
(…)
35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
2.- En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si el importe retenido por la parte vendedora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…).”.
Finalmente, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 establece que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En relación con el importe retenido por la parte vendedora, expresamente contemplado en el contrato suscrito como indemnización de daños y perjuicios, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, la retención efectuada por la consultante tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del impuesto de modo que la totalidad del impuesto repercutido deberá ser devuelta como consecuencia de la resolución del contrato.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 80-