La actividad de economato dirigida exclusivamente a personas con acreditada precariedad económica se enmarca en la "asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social" del artículo 7.1.c de la Ley 49/2002, calificándose como explotación económica exenta del Impuesto sobre Sociedades cuando se desarrolle en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad. La entidad debe darse de alta en el epígrafe 841 (Asilos, orfanatos, guarderías y establecimientos análogos) o análogo según su naturaleza jurídica. La operación goza de exención en IVA conforme al artículo 20.1.8º de la Ley del IVA, al considerarse prestación de servicios de asistencia social.
Hechos
La entidad consultante es una entidad acogida a la Ley 49/2002, como instrumento de la Iglesia Católica.
En la actualidad, tiene intención de implementar un programa de economatos. Los productos que van a ponerse a disposición de los usuarios, siempre de primera necesidad, se obtienen por donación de particulares y/o empresas o mediante compra. Por su parte, la venta de los productos se realizará a un conjunto restringido de personas, previa acreditación y comprobación de su situación de necesidad y a un precio por debajo del precio de mercado habitual de los productos.
Las rentas derivadas de la venta de los productos irán siempre dirigidas a la adquisición de otros productos sustitutivos o al pago de los gastos de establecimiento y explotación propios de la actividad
Cuestión planteada
Se plantea si la puesta en marcha de la actividad de economato puede enmarcarse dentro de la "asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social", a efectos de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002, dado que todos y cada uno de los usuarios deben haber acreditado, con carácter previo, su situación de precariedad económica.
A su vez, se plantea cuál debe ser el Epígrafe en el que la entidad consultante debe darse de alta a efectos de desarrollar la mencionada actividad.
Finalmente se plantea si resultará de aplicación de la exención prevista en el artículo 20. Uno .8º in fine de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad de economato descrita.
Contestación
1. Siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad consultante se ha acogido al régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, como instrumento de la Iglesia Católica.
Con arreglo a lo anterior, a las rentas obtenidas por la consultante, en el ejercicio de sus actividades, les resultará de aplicación lo dispuesto en los 5 artículos y siguientes de dicho texto legal.
En particular, el artículo 6.4 de la citada Ley señala que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1. (…).
2. (…)
3.(…).
4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5. (…).”
Adicionalmente, el artículo 3.3º de la Ley 49/2002, define el concepto de explotación económica, señalando que "A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…)."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002 dispone que:
“Artículo 7. Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a.Protección de la infancia y de la juventud.
b. Asistencia a la tercera edad.
c. Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d. Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e. Asistencia a minorías étnicas.
f. Asistencia a refugiados y asilados.
g. Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h. Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i. Acción social comunitaria y familiar.
j. Asistencia a ex reclusos.
k. Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l. Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m. Cooperación para el desarrollo.
n. Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3. Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4. Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6. Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7. Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9. Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11. Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 % de los ingresos totales de la entidad.
12. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante es una entidad sin fines lucrativos, instrumento de la Iglesia Católica, que en la actualidad pretende poner en marcha la actividad de compraventa de productos de primera necesidad a través de economatos, a precios inferiores a los de mercado, en favor de un número restringido de personas que, con carácter previo, hubieran acreditado una situación de necesidad económica. Dicha actividad, en la medida en que determina la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes en el mercado, constituye una explotación económica, siguiendo lo dispuesto en el artículo 3.3º de la Ley 49/2002, transcrito supra.
La actividad de compraventa de productos, aun cuando se realice a través de economatos a precios inferiores a los de mercado, no puede encuadrarse entre las previstas en el artículo 7.1 de la Ley 49/2002, dado que no se trata de una prestación de servicios de asistencia social sino de una actividad comercial, de compraventa de productos de primera necesidad.
No obstante, dado que la entidad consultante es un instrumento de la Iglesia Católica cuya finalidad principal consiste en prestar apoyo a los más desfavorecidos, la actividad de compraventa de productos de primera necesidad a través de economatos podría estar exenta al amparo de los números 11º y 12º del artículo 7 siempre y cuando se cumplieran los límites cuantitativos contemplados en la norma, en la media en que parece constituir una explotación económica que coadyuva, facilita o complementa la realización de las actividades benéficas que constituyen el objeto social de la consultante.
2. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula las exenciones en las operaciones interiores en el artículo 20.Uno de dicha norma. Este precepto supone la transposición del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha manifestado de modo reiterado en el sentido de considerar que los términos empleados para designar dichas exenciones deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (entre otras, sentencias de 15 de junio 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, apartado 13; de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 52, y Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartado 64).
El artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto: “Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
(…).
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minoría étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
De acuerdo con el mencionado texto, la exención se refiere únicamente a prestaciones de servicios, pero no a entregas de bienes como es el caso de la actividad descrita por la consultante.
Dado que en el caso expuesto en el escrito de consulta no se da ninguna prestación de servicios, sino únicamente una entrega de bienes por un precio inferior al de mercado, no podrá aplicarse la exención contenida en el artículo 20.Uno.8º de la Ley del Impuesto.
No resultando aplicable ninguna otra exención de las previstas en la Ley 37/1992, las operaciones descritas estarán sujetas y no exentas, tributando cada bien entregado al tipo impositivo que le corresponda, según lo previsto en los artículos 90 y 91 de la Ley.
Por último, debe tenerse en cuenta que, en el caso de que la consultante reciba alguna subvención vinculada al precio de los productos entregados, ésta deberá formar parte de la base imponible de las entregas de bienes, según lo previsto en el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992.
3. Conforme a lo previsto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
En la regla 4ª, apartado 1, se establece, con carácter general, que “… el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
Y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece en materia de tributos locales en el artículo 15, apartado 2, que:
“Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula y declaración de baja en caso de cese en la actividad.”
Visto lo anterior, la entidad consultante, por la realización de la actividad de venta de distintos productos de primera necesidad a través de un programa de economatos, deberá darse de alta, por cada local donde realice dicha actividad, en el epígrafe 662.1 de la sección primera de las Tarifas “Comercio al por menor de toda clase de artículos en economatos y cooperativas de consumo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 7
LIVA/ Ley 37/1992: art. 20.Uno.8º, 78.Dos.3º, 90 y 91.
R. D. Leg. 1175/1990: regla 2ª y 4ª.