El subarrendamiento de un bien constituye una prestación de servicios sujeta al IVA cuando el subarrendatario actúa como empresario o profesional (conforme al art. 5 LIVA), toda vez que realiza la explotación de un bien con fin de obtener ingresos continuados. La operación encaja en la definición de arrendamiento de bienes (art. 11.2.º LIVA), generando obligación de repercutir el IVA al cliente final, sin perjuicio del derecho a deducción del IVA soportado en el arrendamiento inicial según las reglas de prorrata si concurren operaciones exentas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la agricultura, que subarrienda un terreno en el que el subarrendatario desarrollará una explotación agrícola.
Junto con los terrenos se cede el sistema de riego así como los derechos, susceptibles de transferencia, que tuviera reconocidos por la Unión Europea relacionados con la Política Agraria Común.
Cuestión planteada
Tributación de la operación de subarrendamiento.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/19992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal define al empresario o profesional de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Sigue el mismo artículo en su apartado dos señalando que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto y, por tanto, de sujeto pasivo del mismo constituyendo el arrendamiento del terreno una prestación de servicios sujeta al impuesto.
2.- En primer lugar, respecto de la cesión de los derechos derivados de la Política Agrícola Común, debe reproducirse aquí la doctrina de este Centro directivo puesta de manifiesto, entre otras, en las consultas de fecha 8 de julio de 2015 y números V2095-15 y V2096-15, planteadas en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las cesiones y/o transmisiones de derechos de pago único.
En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al establecer (traducción propia): “La titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores. Sobre la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles, los derechos de pago único proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago. En vista de lo anterior, la Comisión considera que los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial.
(…) la Comisión considera que la transmisión en cuestión, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 25(a) de la Directiva de IVA, como la transmisión de un activo inmaterial.”.
Con respecto a su calificación y, en concreto a la posible consideración de los derechos de pago único como un servicio financiero, sujeto y exento al Impuesto, conforme con lo previsto en las letras b) a g) del artículo 135.1 de la Directiva de IVA, artículo transpuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, la Comisión también se pronuncia en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): “En ausencia de interpretación dentro del campo del IVA del significado o definición de la noción de “instrumento negociable” (efecto comercial según la versión en español del precepto de la Directiva de IVA) es necesario acudir a otras áreas del derecho, como el derecho civil. Aunque no hay una definición general de “instrumento negociable”, algunas características particulares del mismo pueden establecerse. Así, un instrumento negociable puede transmitirse libremente. Más aún, en cada instrumento negociable debe haber una orden incondicional o promesa de pago. Además se referirá normalmente al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más.
(…)
Cuando se examinan las características de los derechos de pago único, se observa que aunque pueden ser transmitidos, no son libremente objeto de transmisión. Los derechos de pago único sólo pueden transmitirse entre agricultores en activo y que tengan hectáreas de terreno admisibles para activar dichos derechos de pago único. Otra limitación es que las trasmisiones solo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, solo dentro de determinadas regiones. Además cada transmisión ha de ser comunicada y registrada (…). La agencia de pagos tiene la posibilidad de “gravar” las transferencias de los derechos de pago único, en el sentido de afectar una parte a la reserva nacional. Además si los derechos de pago único no se usan durante un plazo de dos años, revierten en todo caso a la reserva nacional.
Otra característica de los derechos de pago único es que no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero. Para activar los derechos se requiere que su titular tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. Sin esos dos elementos, el titular de los derechos de pago único no puede recibir ningún pago. Esto implica que, al contrario de los instrumentos negociables, la mera posesión de derechos de pago único no habilita para la recepción de pagos y además que el pago no es incondicional. Una de las características más significativas de los instrumentos negociables es que constituyen una orden incondicional o promesa de pago.
De lo expuesto, resulta que los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Además, desde el punto de vista de la Comisión, la transferencia de los derechos de pago único, por su naturaleza, no constituyen operaciones financieras que se puedan incluir en el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA, no presentan ninguna de las dificultades a las que atienden las exenciones de las operaciones financieras. A la vista de los expuesto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros.”.
3.- En relación con el tratamiento en el supuesto de arrendamiento de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, debe señalarse que la Comisión Europea también se ha pronunciado en el documento de trabajo núm. 630 en el sentido siguiente (traducción propia): “Cuando los derechos de pago único se transfieren conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento, el tratamiento a efectos del Impuesto de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Si el arrendamiento del terreno está exento, de acuerdo al artículo 135.1.l) de la Directiva de IVA, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también”.
Asimismo, en el documento de la Comisión ya mencionado, tras hacer una referencia a la jurisprudencia comunitaria relativa al carácter accesorio o complementario de productos o servicios que se venden conjuntamente o respecto del carácter independiente de prestaciones de servicios que se realizan como una única prestación, asuntos C-231/94, Faaborg-Gelting y C-349/96 CPC, de 25 de febrero de 1999, la Comisión, respecto a la venta de derechos de pago único y tierras conjuntamente señala que (traducción propia): “es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de los derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y por tanto, estará cubierta por la exención del artículo 135.1.k) de la Directiva de IVA (…)”
Respecto de la naturaleza de los derechos de ayuda en el marco de la Política Agrícola Común el Reglamento (UE) nº 1307/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 por el que se establecen normas aplicables a los pagos directos a los agricultores en virtud de los regímenes de ayuda incluidos en el marco de la Política Agrícola Común y por el que se derogan los Reglamentos (CE) nº 637/2008 y (CE) nº 73/2009 del Consejo, aplicable a partir de 1 de enero de 2015, establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, basados en el régimen de pago básico. El Real Decreto 1076/2014, de 19 de diciembre, sobre asignación de derechos de régimen de pago básico de la Política Agrícola Común (BOE de 20 de diciembre), en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE, establece en su artículo 28.1 relativo a transferencias de derechos de pago básico que “(…) Tanto la venta como el arrendamiento de los derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.”.
Por su parte, este Centro directivo siguiendo la jurisprudencia comunitaria, véase entre otras asuntos C-231/94, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting y C-349/96, CPC, de 25 de febrero de 1999, ha establecido en numerosas consultas, por todas, la consulta vinculante de 19 de diciembre de 2012, número V2486-12, que: “(…) cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o cuando sólo a alguno le fuera aplicable una exención al Impuesto, como es el supuesto objeto de consulta, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.”.
No obstante lo anterior, en relación a si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, debe tenerse en cuenta, nuevamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De conformidad con lo anterior, es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación dada a la consulta de 5 de septiembre del 2014 y número V3724-16) considerar “que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, puesto que para activarlos se requiere que su titular (agricultor) tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. La mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos. El titular está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras sobre las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales y, asimismo, la legislación prevé que la no utilización del derecho durante tres años seguidos (en la actualidad) sea causa de su pérdida y traslado a la reserva nacional.”.
En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno.
4.- Respecto de la operación de cesión del terreno, de acuerdo con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
(…).”.
Este precepto supone la transposición de lo dispuesto en la letra l) del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que dispone que “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
l) El arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.
(…)
2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:
(…)
c) los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
(…).”.
Es criterio de este Centro Directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes de 22 de marzo de 2010 y número V0547-10 y la de 21 de marzo de 2011 y número V0792-11, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.
De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, porque desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.
Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.
En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.
De acuerdo con lo anterior, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.
En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.
Aplicando lo anterior al supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que se subarrienda un terreno en el que va a desarrollarse una explotación agrícola cediéndose conjuntamente con el sistema de riego así como los derechos de pago susceptibles de transferencia según la norma que rige la Política Agrícola Común, puede concluirse que dicha operación estará sujeta al impuesto aunque exenta pues el contrato tiene por objeto un terreno junto y no un negocio con independencia de que, junto con el terreno, se cedan determinados elementos materiales e inmateriales.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23º-