El régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS resulta aplicable a aportaciones no dinerarias cuando concurran los requisitos del artículo 87 LIS: receptora residente o con EP en España; participación mínima del 5% poscapitalización; para IRPF/IRNR sin EP, además se exige tenencia ininterrumpida durante el año anterior y participación mínima del 5% en fondos propios de entidad no sometida a regímenes especiales AIE/UTE ni gestora patrimonial; para contribuyentes IRPF/IRNR residentes en UE, afección de elementos a actividades económicas con contabilidad reglamentada. La consulta no desarrolla análisis de motivos económicos válidos, limitándose a exponer la norma de sujeción.
Hechos
La persona física consultante, es titular de las siguientes participaciones:
a) Sociedad A: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
b) Sociedad B: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
c) Sociedad C: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
d) Sociedad D: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
e) Sociedad E: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
f) Sociedad F: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
g) Sociedad G: ostenta una participación del 16,66% en el capital social de la entidad.
Todas estas entidades son residentes en territorio español, tienen una actividad industrial, no tienen elementos no afectos a la actividad y ninguna se dedica a la gestión de patrimonios. Las participaciones pertenecen a la consultante de manera ininterrumpida desde hace más de 10 años, siendo miembro del consejo de administración de todas ellas.
Se pretende aportar todas las participaciones de la consultante a una entidad de nueva creación, que estaría participada por la consultante en un 90% de su capital social como mínimo y su objeto social sería la gestión y la dirección de las empresas en las que participa.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Planificar la jubilación de la consultante y realizar de manera ordenada la sucesión del grupo de empresas en las que participa. Dando entrada en su gestión a nuevos miembros del grupo familiar y dando traslado por tanto, a nuevas responsabilidades en el gobierno de dichas entidades.
- Implicar a la siguiente generación en la gestión de las participaciones, obteniendo los sucesores un nuevo compromiso en el gobierno de las participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, del impuesto sobre sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otro lado, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad de nueva creación, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades A,B,C,D,E,F y G mencionadas en el escrito de consulta (en concreto el 16,66% en cada una de ellas), y se cumplan el resto de los requisitos previstos en el artículo 87 anteriormente reproducido, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Planificar la jubilación de la consultante y realizar de manera ordenada la sucesión del grupo de empresas en las que participa. Dando entrada en su gestión a nuevos miembros del grupo familiar y dando traslado por tanto, a nuevas responsabilidades en el gobierno de dichas entidades.
- Implicar a la siguiente generación en la gestión de las participaciones, obteniendo los sucesores un nuevo compromiso en el gobierno de las participaciones.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 87 y 89.2