Las prestaciones de un plan de pensiones percibidas por una persona jurídica como heredera o legataria testamentaria del partícipe fallecido constituyen incrementos patrimoniales a título gratuito excluidos del ISD por aplicación del artículo 3.2 de la Ley 29/1987, sometiendo dichas prestaciones al IS como renta del ejercicio en que se devenguen contablemente conforme al resultado neto derivado de la diferencia entre la dotación de actualización patrimonial (ingreso) y el ajuste por periodificación de la base imponible del plan en que se hubiese materializado.
Hechos
La Asociación Española de Instituciones de Inversión Colectiva plantea la tributación de las cantidades percibidas por una persona jurídica, a falta de personas físicas designadas como beneficiarios, de un plan de pensiones como consecuencia de la muerte del partícipe y en calidad de heredero o legatario designado en testamento, y no como beneficiario del plan de pensiones.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por una persona jurídica, a falta de personas físicas designadas como beneficiarios, de un plan de pensiones como consecuencia de la muerte del partícipe y en calidad de heredero o legatario designado en testamento.
Contestación
En primer lugar hay que hacer referencia al escrito de 24 de julio de 2006 de la Subdirección General de Planes y Fondos de Pensiones en contestación a una consulta sobre la posibilidad de que una persona jurídica sea beneficiaria de un plan de pensiones por fallecimiento del partícipe, o si, a falta de beneficiarios personas físicas, podría percibir el plan vía sucesión testamentaria.
Según este escrito, y en virtud del artículo 8.6.c) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se considera que el requisito de que el beneficiario de un plan de pensiones sea una persona física no sería exigible cuando se trata de adquirir los derechos generados por el plan a consecuencia de la muerte del partícipe o beneficiario por persona jurídica como heredero o legatario designado en testamento. En este caso cabe entender que el heredero o el legatario puede ser persona jurídica perceptora de los derechos generados en el plan de pensiones.
Pues bien, el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto de los incrementos patrimoniales obtenidos a título gratuito, dispone que:
“2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sometidos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con la normativa mercantil, el apartado 2 del artículo 25 del Código de Comercio define el resultado contable como la diferencia entre los ingresos y gastos del ejercicio. Asimismo, entre los principios contables de aplicación obligatoria recogidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, destaca el principio de devengo, en virtud del cual la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
Del mismo modo, el artículo 19 del TRLIS establece que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
Por tanto, las prestaciones dinerarias obtenidas por la persona jurídica de planes de pensiones, como consecuencia de no existir beneficiarios personas físicas y de haber sido designadas herederas en testamento, constituyen un ingreso que forma parte del resultado del ejercicio formando parte, por tanto, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se haya reconocido el derecho a su percepción, con independencia del momento en que se efectúe su cobro, de acuerdo con el referido principio de devengo.
De acuerdo con el artículo 140.1 del TRLIS estas rentas están sujetas a retención. El porcentaje de retención es el previsto con carácter general en el apartado 6 de este mismo artículo, el 15 por 100 hasta el 1 de enero de 2007, y a partir de esta fecha este porcentaje es del 18 por 100, según la modificación establecida por la disposición final segunda de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-2, RDLG 4/2004 arts. 10-1, 140-1, 140-6