La valoración de la vivienda adjudicada al coheredero debe efectuarse conforme a las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 27 LISD), sin que las particiones y adjudicaciones posteriores entre coherederos alteren la base imponible individual de cada uno. Las compensaciones abonadas por el adjudicatario a los demás coherederos constituyen liquidaciones de diferencias de adjudicación que, en su caso, pueden tributar por Transmisiones Patrimoniales. Una donación posterior del coheredero donante al adjudicatario del importe compensatorio sería operación independiente sujeta a Donaciones, sin perjuicio de que la DGT descarta aquí la aplicación del exceso de adjudicación del art. 27.3 LISD al no existir desvío respecto al título hereditario.
Hechos
Adquisiciòn "mortis causa" en la que los herederos atribuyen a uno de ellos la vivienda que forma parte del caudal relicto.
Cuestión planteada
Posibilidades de valoración de la vivienda, abono de compensaciones por el adjudicatario a los demás coherederos y eventual donación por uno de estos a aquel del importe a compensar.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
En el supuesto descrito en el escrito de consulta, los coherederos han aceptado ya la herencia de su madre, en tanto en cuanto han realizado actos de dominio (“actos de señor” en la jurisprudencia del Tribunal Supremo) al hacer suyas sus correspondientes participaciones en los productos financieros que se mencionan.
De acuerdo con el precepto citado, la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada heredero según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento, que es la expresión de la voluntad del causante y ello, con independencia de las particiones y adjudicaciones que las interesadas hagan, las cuales son ajenas a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con la salvedad, que no procede en el presente caso, de que los bienes fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada.
Ahora bien, en principio, en el caso de que la adjudicación de la vivienda que se integra en el caudal relicto se haga, por acuerdo de los coherederos, a favor de uno de ellos y ello comporte un exceso de adjudicación sobre la cuota hereditaria que le corresponda, procedería la correspondiente liquidación conforme establece el apartado 3 del artículo 27.
No obstante, el párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: …/… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. En particular, el artículo 1.062 (primero) del Código Civil establece que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".
De acuerdo con lo anterior, el exceso de adjudicación producido por la adjudicación de la vivienda a uno de los coherederos, pagando el adjudicatario la diferencia a los demás no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, al tratarse de un bien indivisible o que desmerece mucho por su división, dado que, según los Tribunales Económico-Administrativos, se viene considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
La valoración de la vivienda, al igual que la de los demás elementos patrimoniales que figuran en la herencia, ha de hacerse exclusivamente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la Ley 29/1987, por el valor real del bien o derecho, minorado en las cargas y deudas que fueran deducibles. Si bien el concepto de lo que significa “valor real” no viene recogido en la ley del impuesto, debe entenderse equiparado, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, con el valor de mercado del bien o derecho.
En el caso de que alguno de los coherederos a los que el heredero adjudicatario de la vivienda hubiese de compensar donase el importe a percibir a quien debe satisfacerlo, el donatario, tal y como apunta el escrito de consulta, debería liquidar el impuesto por esa adquisición gratuita, sin que ello implique que el donante pueda deducir cantidad alguna por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último y en relación con la última pregunta que se formula, señalar que no existe tributación adicional alguna para los coherederos no adjudicatarios de la vivienda por el mero hecho de la adquisición “mortis causa” de la herencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 . Arts- 9 y 27