La reducción de la base imponible en IVA por insolvencia del deudor (art. 80.3 LIVA) requiere: (i) falta de pago de cuotas repercutidas por parte del destinatario; (ii) auto de declaración de concurso posterior al devengo; (iii) modificación efectuada dentro del plazo máximo de un mes desde la publicación del auto en BOE (art. 21.1.5º LC). Si el concurso se concluye por causas del art. 176.1 LC (1º, 3º, 5º), el acreedor deberá revertir la reducción mediante factura rectificativa que repercuta la cuota. La DGT circunscribe la operatoria a estos presupuestos procedimentales y temporales concretos, sin prorrogas ni ampliaciones discrecionales.
Hechos
La sociedad consultante era acreedora de un crédito con garantía hipotecaria frente una entidad mercantil que fue declarada en concurso. Como consecuencia de la garantía real con la que contaba su crédito, la consultante no modificó la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Cinco de la Ley 37/1992. Con posterioridad, la Administración concursal formuló demanda incidental solicitando la rescisión de la garantía hipotecaria, demanda que ha sido estimada judicialmente.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificación de la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). Por lo que se refiere al caso concreto que nos ocupa, debe atenderse a lo dispuesto en el apartado tres del mencionado precepto según el cual “La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
El número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica (BOE del 31), establece, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso, “el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que “(…) el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el “Boletín Oficial del Estado”, y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso.
2.- El desarrollo del artículo 80, apartado tres, de la Ley 37/1992 se contiene en el apartado cinco de dicho precepto así como en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
De acuerdo con el artículo 80.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”
3.- En otro orden de cosas, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida en la resolución de diversas consultas (entre otras, consultas vinculantes número V0132-06, de 23 de enero y número V1959-08, de 28 de octubre, y V0848-09, de 22 de abril), no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que se corresponda, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos por dicho artículo 80.cuatro.
4.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, en el momento de la declaración de concurso del deudor de la entidad consultante, el crédito de ésta estaba garantizado con garantía hipotecaria por lo que, conforme al artículo 80, apartado cinco, de la Ley 37/1992 no procedía la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Aun cuando con posterioridad se rescinda esa garantía hipotecaria, no podrá modificarse la base imponible por la vía del artículo 80, apartado tres, de la Ley 37/1992 toda vez que se está fuera del plazo del mes a que se refiere el citado precepto, plazo de obligado cumplimiento por todos los sujetos pasivos para proceder a la modificación.
Por consiguiente, a la vista de la regulación anterior y según los hechos descritos en el escrito de consulta, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo, en su caso, la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley Concursal, esto es, un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso. Fuera de este plazo, no se podrá proceder a dicha modificación y en particular, no procederá la modificación por aplicación de lo establecido en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80 - tres y cinco