Aplicado el régimen especial de fusión conforme al artículo 104 LIS 43/1995 (actual artículo 90 TRLIS), la entidad adquirente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la transmitente respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios acogida a la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, sin que el plazo de mantenimiento se considere incumplido por la operación fusional. El plazo aplicable es el de 7 años del artículo 21 de la Ley 43/1995 (período en que se generó la renta extraordinaria bajo el régimen de diferimiento), que continúa computándose tras la fusión sin interrupción, no el de 3 años del régimen de deducción en cuota posterior a 2002.
Hechos
En el ejercicio 2000, una sociedad M vendió un activo fijo material, generando una plusvalía en el Impuesto sobre Sociedades, acogiéndose en el mismo ejercicio al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 de la Ley 43/1995.
En el ejercicio 2002, la sociedad M se acogió, respecto de las citadas rentas, al apartado tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, optando por la deducción por reinversión del artículo 36ter de la Ley 43/1995 (hoy artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), aplicándose la deducción en el ejercicio 2002 al haber adquirido en este mismo ejercicio participaciones superiores al 5% del capital social de 4 sociedades.
En el ejercicio 2003, la sociedad M fue absorbida por la entidad consultante mediante fusión por absorción acogida al régimen especial previsto en la Ley 43/1995.
En las 4 sociedades en las que se materializó la reinversión existen 2 que, al haberse cumplido su finalidad empresarial, se está interesado en su disolución.
Cuestión planteada
Qué plazo de mantenimiento de la reinversión debe computarse a efectos de no perder el derecho a la deducción por reinversión, una vez acogida la renta generada a la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001:
- El plazo de mantenimiento de 7 años contenido en el artículo 21 de la Ley 43/1995.
- El plazo de mantenimiento de 3 años contenido en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
En caso de que dicho régimen especial hubiera resultado aplicable a la operación de fusión a que se hace referencia en el escrito de consulta, habría sido de aplicación el artículo 104 de la Ley 43/1995 (actualmente artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que establecía que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la entidad consultante en la posición de la sociedad M respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que, por otra parte, se considere incumplido el plazo de mantenimiento de la reinversión cuando la operación se haya acogido al régimen fiscal especial.
Por otra parte, el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho régimen fue derogado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que introdujo la deducción en cuota por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 (posteriormente artículo 42 del TRLIS), estableciendo a su vez un régimen transitorio a estos efectos en su disposición transitoria tercera.
Así, la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 (recogida posteriormente en los apartados 3, 4 y 5 de la disposición transitoria tercera del TRLIS), estableció que:
“Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho período impositivo.
Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible.”
El apartado dos de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001 ofrece la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 a los sujetos pasivos que, en la fecha de inicio del primer período impositivo que comienzara a partir de 1 de enero de 2002, tuvieran rentas diferidas conforme al artículo 21 de la Ley 43/1995 procedentes de transmisiones cuyo importe estuviera pendiente de reinversión en esa fecha.
Por su parte, el apartado tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2201 ofrece la mencionada posibilidad a los sujetos pasivos que, en la fecha de inicio del primer período impositivo que comienzara a partir de 1 de enero de 2002, tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible conforme al artículo 21 de la Ley 43/1995, procedentes de transmisiones cuyo importe hubiera sido objeto de reinversión antes de dicha fecha.
Del escrito de consulta no se desprende con claridad la situación en la que se encontraba la sociedad M, puesto que se señala que se acogió al apartado tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, pero sin embargo se indica que se aplicó la deducción en el ejercicio 2002 al haber adquirido en este mismo ejercicio participaciones superiores al 5% del capital social de 4 sociedades, por lo que puede entenderse que en la fecha de inicio del primer período impositivo que comenzaba a partir de 1 de enero de 2002, tenía rentas diferidas procedentes de transmisiones cuyo importe estaba pendiente de reinversión en esa fecha.
En cualquier caso, hay que indicar que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, en los supuestos contemplados en la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, exigirá el total cumplimiento de lo establecido en dicho artículo 36 ter. Puede entenderse, así, que se produce un cambio de régimen, de tal manera que, a las rentas que en su día se acogieron a lo dispuesto en el derogado artículo 21 de la Ley 43/1995, se aplicarán todo lo dispuesto en el artículo 36 ter si se acogen al mismo por los cauces establecidos en los apartado dos y tres de la disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001.
Por tanto, cuando se produzca tal circunstancia, el plazo de permanencia previsto para los elementos patrimoniales objeto de reinversión será el establecido en el apartado 6 del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, que establecía que:
“6. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.”
De acuerdo con ello, el plazo de mantenimiento de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión es de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, como es el caso de las participaciones a que se refiere el escrito de consulta.
El plazo de cinco años, o de tres años, previsto en el apartado 6 del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, se computará desde la fecha de reinversión, es decir, desde la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001 dt 3ª - Ley 43/1995 arts. 21, 36ter y 104