La libertad de amortización del art. 97 TRLIS se extiende a los activos mineros directamente incardinados en el proceso de explotación o beneficio de yacimientos minerales (sección C o D de la Ley 22/1973), incluidas actividades de primera transformación que integren el ciclo productivo minero. Quedan excluidos: activos administrativos no directamente vinculados a la explotación, la mera prestación de servicios, y elementos patrimoniales desconectados del proceso extractivo (como viales de acceso o infraestructuras no específicamente mineras). La concesión administrativa cubre la actividad, pero el beneficio depende de que cada activo concreto esté efectivamente dedicado al ciclo de explotación/beneficio, no a funciones auxiliares o de gestión.
Hechos
La entidad consultante es titular de un complejo minero en el que se desarrollan actividades de extracción de mineral y primer tratamiento para la producción de cátodos de cobre. La planta está diseñada para producir hasta 72.000 toneladas de cátodos de cobre anuales que son despachadas como producto final.
En agosto de 2003 la Dirección General de Industria, Energía y Minas concedió una concesión para la explotación de la Mina. Dado que el mineral (cobre) está incluido entre los regulados en la sección c) del artículo 3 de la Ley de Minas, la concesión fue otorgada en los términos establecidos en los artículos 37 y ss de la Ley de Minas.
La concesión de explotación referida establecía la necesidad de obtener una autorización adicional para instalar los establecimientos de beneficio necesarios para la explotación de la mina. Al respecto se obtuvo de la mencionada Dirección General de Industria, la autorización para la instalación de un establecimiento de beneficio en la Mina en el que desarrollar las actividades de tratamiento y primera transformación necesarias para producir los cátodos de cobre.
La entidad consultante no dispone de otras autorizaciones que regulen sus actividades de tal suerte que todas las actividades desarrolladas por la entidad estarían encuadradas en la investigación, exploración y aprovechamiento minero, en los términos regulados por la Ley 22/1973 de Minas. La sociedad está registrada como una entidad minera en el registro de actividades industriales regulado por el Decreto 122/1999 de 18 de mayo. A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, está dada de alta en los epígrafes 936.5 "Investigación científica y técnica", que cubriría las actividades de exploración, el epígrafe 212.1 "extracción y preparación de minerales", que cubriría la extracción de los minerales y el epígrafe 225.2 "producción y transformación de cobre", que cubriría la primera transformación de los minerales extraídos en los términos regulados por la concesión.
Desde un punto de vista técnico, los activos de la sociedad pueden dividirse en dos grupos, los ligados a las actividades de extracción y los ligados a las actividades de tratamiento y primera transformación. Los activos relacionados con la extracción se corresponden fundamentalmente a los costes incurridos para el desarrollo de la mina y los costes relativos a la corta minera. La mina tiene seis fases y los costes asociados a cada una de ellas son activados como activos mineros. Otros activos relacionados con la actividad de extracción son los correspondientes al sistema de drenaje y reinyección de agua.(SDR), además existe una gestión del agua que aflora en el fondo de corta denominada agua de contacto (AC) que requiere un tratamiento de ósmosis inversa según exigencia de la administración minera. Temporalmente, en función de las lluvias en el área minera, se realiza una gestión de esta agua, con el fin de asegurar su vertido al dominio público hidráulico.
Todos estos procesos de tratamiento y gestión de aguas son de obligado cumplimiento por exigencia de la Dirección General de Minas y otras Administraciones. También se recoge en estos activos los estudios previos a la construcción de la mina, los cuales se están amortizando en base a las unidades de mina producidas.
En relación con los activos ligados a las actividades de tratamiento o primera transformación, conforme se profundiza en la corta, el mineral es almacenado y procesado en la planta de transformación, siendo el producto final el cátodo puro de cobre. La planta emplea un proceso continuo e integrado que conlleva la trituración del mineral, su molienda, lixiviación, filtrado, extracción por disolventes, todo ello al amparo de la concesión de explotación concedida por la Dirección General de Industria, Energía y Minas y en el marco de la autorización del establecimiento de beneficio. Al final del proceso se obtienen los cátodos de cobre, que son los productos comercializables.
El único producto comercializable es el cátodo de cobre, producto que se obtiene al final de todo el proceso minero que desarrolla la sociedad. La configuración del cátodo de cobre como único producto comercializable es debida, de un lado, a condicionantes económicos y, de otro, a motivos legales y recaudatorios, pues la concesión para el desarrollo de la actividad minera sólo permite la venta del producto final, una vez sometido el mineral a todo el proceso de tratamiento.
La entidad consultante desea aplicar el régimen especial de la minería, establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en particular, los incentivos fiscales relativos a la libertad de amortización
Cuestión planteada
1) Si pueden las actividades ligadas a actividades de primera transformación desarrolladas por la entidad beneficiarse, del incentivo fiscal de la libertad de amortización.
2) Si los activos utilizados por la entidad consultante en actividades que exceden de la mera extracción del mineral y que, aún teniendo una naturaleza minero-industrial- son efectivamente utilizados para las actividades mineras de la sociedad, podrían beneficiarse del beneficio fiscal de la libertad de amortización, sobre la base de que todas las actividades desarrolladas por la entidad son actividades mineras cubiertas por la concesión emitida por la Dirección General de Minas.
3) Si los activos administrativos utilizados para la gestión de la actividad minera desarrollada por la entidad podrían beneficiarse del incentivo fiscal de la libertad de amortización.
4) Finalmente, si la mina, viales de acceso y activos similares podrían beneficiarse del incentivo fiscal de la libertad de amortización.
Contestación
El artículo 97 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, dispone en relación con la libertad de amortización:
“1. Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C), apartado 1, del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio de Minas, o en la sección D), creada por la Ley 54/1980, de 5 de Noviembre, que modifica la Ley de Minas, así como de los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A) y B) del artículo citado, podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante 10 años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación.
2. No se considerará entre las actividades mencionadas en el apartado anterior la mera prestación de servicios de los requisitos establecidos en los artículos 97 a 101 del TRLIS.”
En principio, no es necesario ser titular de los derechos mineros sobre la explotación, siendo suficiente disponer de aquellos necesarios para proceder al ejercicio de la actividad, de manera que la entidad consultante podrá aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización previsto en el artículo 97 transcrito, siempre y cuando cumpla los requisitos previstos en dicho precepto.
Así, en la medida en que la entidad consultante desarrolle actividades de beneficio o explotación de los yacimientos minerales o recursos geológicos a que se refiere el artículo 97.1 del TRLIS (y de los datos aportados en la consulta parece desprenderse que sí puesto que el mineral explotado corresponde a la sección c) del artículo 3 de la Ley de Minas), podrá disfrutar del régimen de libre amortización en los términos señalados respecto de sus activos mineros, entendiéndose por tales los elementos patrimoniales del inmovilizado que estén incardinados directamente en el proceso de la actividad minera, definida en la Ley 22/1973, de 21 de Julio de Minas, artículo 1, como actividad de investigación y aprovechamiento de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos cualesquiera que fueren su origen y estado físico, quedando excluidos todos aquellos activos propiedad de la consultante que no se encuentren vinculados directamente a la explotación del mineral realizada por ésta, así como los activos destinados a la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de la actividad minera propiamente dicha.
En consecuencia, podrá disfrutar del régimen de libertad de amortización los elementos patrimoniales incardinados en la actividad minera de investigación y aprovechamiento, en concreto el tratamiento o primera transformación de las materias primas minerales se incluiría en las actividades amparadas en la libertad de amortización siempre que se entienda comprendida en la actividad de beneficio de yacimientos minerales, lo que está plenamente justificado desde el momento en que la materia prima directamente extraída tendrá que tener necesariamente una primera manipulación o transformación que la permita ser susceptible de comercialización. En el supuesto concreto planteado, podrán acogerse a la libertad de amortización todos aquellos activos que, con independencia de su naturaleza, estén ligados tanto a las actividades de extracción como a las actividades de tratamiento y primera transformación, en los términos descritos en los antecedentes de hecho.
En relación con la mina, viales de acceso y activos similares, cabe señalar que la ley permite acoger a la libertad de amortización las inversiones en activos mineros, entendidas como cualquier elemento de tal naturaleza afecto a actividades mineras. En particular, tendrán esta consideración las inversiones comprendidas en el plan sectorial de contabilidad para las empresas de la minería del carbón, (OM 10-2-1984), en su cuenta 201 “Infraestructura y obras minerales especializadas”; plan sectorial que continua vigente en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en las disposiciones específicas y en el PGC, atendiendo a lo dispuesto en la disposición transitoria quinta del RD 1514/2007, de 16 de julio, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad.
En particular, la cuenta 201 «Infraestructura y obras mineras especializadas» del mencionado plan sectorial recoge las siguientes inversiones:
-Obras de interior (cañas de pozos, galerías transversales, socavones con su ventilación o materiales de sostenimiento).
-Obras de exterior (carreteras, caminos y accesos, plazas, escombreras) siempre que tengan una clara significación minera en su conjunto.
-Desmonte inicial y otras obras de infraestructura para la minería de cielo abierto.
En virtud de lo anterior, los viales de acceso y otros activos similares que tengan la consideración de activos mineros, en los términos previamente señalados, podrán ser amortizados libremente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 97.1 del TRLIS. Asimismo, podrá amortizarse libremente la mina, pese a tratarse de un activo agotable, dado que se trata de un activo minero, recogido en la cuenta (200) del plan sectorial de contabilidad para las empresas de la minería y el carbón (OM 10-02-1984).
Por último, no serán susceptibles de disfrutar del régimen de libertad de amortización aquellos activos que no se encuentren vinculados directamente a la explotación del mineral ni tampoco los activos administrativos utilizados para la gestión de la actividad minera desarrollada por la entidad puesto que son actividades de mera prestación de servicios que se encuentran expresamente excluidas de la libertad de amortización en el apartado 2 del artículo 97 arriba reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 97 y ss