La responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.f LGT se genera por falta de certificado de estar al corriente en el momento del pago; el pago forzado mediante embargo dictado por la AEAT no constituye causa de exclusión de responsabilidad, ya que el precepto únicamente exonera si existe certificado previo válido, independientemente del acreedor que perciba el pago. En caso de condena judicial posterior, el pago en ejecución de sentencia tampoco excluye retroactivamente la responsabilidad, pues la obligación de obtener certificado es anterior y autónoma respecto de conflictos civiles sobre la deuda subyacente.
Hechos
El Consultante, una empresa constructora, subcontrata parte del objeto principal (la ejecución material de albañilería) a una entidad mercantil. Las facturas se abonan con normalidad al poseer el subcontratista el preceptivo certificado previsto en el artículo 43.1.f de la LGT. Tras la finalización del periodo de garantía, se le reclaman a la constructora por el subcontratista, las cantidades retenidas durante el período de garantía de la obra ejecutada. Para efectuar dicho pago, la constructora exige al contratista, el certificado del artículo 43.1.f, ya que el último certificado aportado, excede del año de cobertura previsto en el citado precepto.
Cuestión planteada
1º) Si durante el período previo al pago de las retenciones, se recibiera diligencia de embargo dictada por la AEAT por deudas originarias por el impago del subcontratista que afecten al período de ejecución de la contrata, y a tributos por los que se contrae la responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 43.1.f, el pago hecho a la AEAT en base a dicha Diligencia de Embargo, ¿podría generar la responsabilidad prevista en el artículo 43.1.f de la LGT al no prever dicho precepto más causa de exclusión de la responsabilidad que tener el certificado en las condiciones previstas en el precepto previos a cada pago , con independencia que el destino del pago sea la propia AEAT?
2º) En la misma situación anterior, y ante la negativa por parte de la entidad constructora a realizar el pago, por carecer del referido certificado, interponiendo el subcontratista reclamación de cantidad ante la jurisdicción civil, y suponiendo sentencia estimatoria, ¿el pago realizado en cumplimiento de sentencia excluiría la responsabilidad subsidiaria, aún careciendo del anteriormente certificado del artículo 43.1.f de la LGT?
Contestación
La letra f) del apartado 1, del artículo 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), establece que serán responsables subsidiarios:
“f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente.”
Dicho lo cual, el artículo 167.2 de la LGT, relativo a la iniciación del procedimiento de apremio dispone:
“2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.”
Por su parte, el artículo 169 de dicha norma, regula la práctica del embargo, estando entre los bienes embargables, los “Créditos, efectos, valores y derechos realizables a corto plazo.”.
Respecto a la posible negativa a la ejecución de dicho embargo, el artículo 170.3 de la LGT establece:
“3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta Ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación.”
A este respecto, el artículo 76 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR), en su apartado 5, establece:
“5. El embargo deberá ejecutarse en sus estrictos términos, sin perjuicio de que le obligado al pago pueda interponer recurso o reclamación económico-administrativa si considera que se incurre en alguna de las causas del artículo 170.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
En relación con el referido embargo, el artículo 81 del anterior citado RGR, relativo al embargo de otros créditos, efectos y derechos realizables en el acto a corto plazo, en su letra a), establece:
“Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.”
Por su parte, hay que destacar, que el artículo 42 de la LGT, relativo a los responsables solidarios, en su apartado segundo, letra b establece:
“ También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de la sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan , hasta el importe del valor de los bienes que hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
(…)
b) Las que por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.”.
El Artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria regula un supuesto específico de responsabilidad tributaria, supuesto que, como en el resto de los regulados por la norma, no tiene carácter objetivo.
El concepto de pago sobre el que está gravitando dicha responsabilidad ha de entenderse referido, a priori, al que se efectúa entre el contratante pagador (eventual responsable) y el contratista o subcontratista (deudor a la Hacienda Pública por los conceptos tributarios a los que se refiere el precepto), en el marco de la relación jurídico-privada que les vincula, sin que dicho concepto de pago pueda equivaler ni hacerse extensivo al cumplimiento de resoluciones administrativas o resoluciones judiciales, plenamente ejecutivas, que vinculen de forma directa al citado contratante pagador.
Por lo que respecta al ámbito tributario, ámbito respecto del que puede pronunciarse éste Centro Directivo, la orden de embargo dictada por la Administración Tributaria reviste carácter ejecutivo determinante de la obligatoriedad de su cumplimiento, sin que éste último pueda ser considerado pago a los efectos de la responsabilidad señalada en el artículo 43.1.f) de la Ley General Tributaria.
Por el contrario, es preciso recordar que el incumplimiento de la orden de embargo sí que puede ser determinante de la exigencia de la responsabilidad a que se ha hecho referencia más arriba.
En la medida en la que una Sentencia judicial ejecutiva determinase la obligatoriedad de satisfacer el pago en cuestión, la conclusión sería análoga a la señalada respecto de las órdenes de embargo dictadas por la Administración Tributaria (obsérvese que la propia Ley General Tributaria confiere a la providencia de apremio la misma virtualidad ejecutiva que a una sentencia judicial).
No obstante lo anterior, se debe enfatizar el hecho de que la acreditación de la concurrencia de los elementos de hecho y de derecho determinantes de la eventual responsabilidad corresponde en exclusiva a la Administración Tributaria gestora, no a éste Centro Directivo, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento administrativo en el que el obligado tributario podrá, en el correspondiente trámite de audiencia, manifestar lo que a su derecho convenga.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT: art. 43.1.f