La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%), se ejecute conforme a la normativa mercantil aplicable (LSRL o LSA) y no concurra fraude o evasión fiscal. El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores no constituye obstáculo para la aplicación del régimen, pues su regulación sobre transmisión de participaciones no invalida la naturaleza fiscal de la operación fusional. La dispersión accionarial posterior (ningún socio con más del 50%) no afecta la elegibilidad del régimen, que se evalúa sobre la base de los requisitos estructurales y económicos de la fusión misma, no sobre la composición accionarial resultante.
Hechos
La entidad consultante explota una estación de servicio, en un local cuya propiedad corresponde a la entidad A, que se lo ha cedido en régimen de arrendamiento. La entidad A no cuenta con medios materiales y personales para el desarrollo de su actividad de arrendamiento. La consultante es propiedad de dos hermanos en un 50% de participación cada uno de ellos, mientras que A está participada conjuntamente por los dos hermanos en un 48% y en un 52% por el padre de ambos.
En el ejercicio 2008, se ha concertado un arrendamiento de negocio por parte de la consultante, que cederá a su vez a un tercero no vinculado el negocio de la estación de servicio.
Se pretende proceder a la fusión de la consultante y de la entidad A absorbiendo la primera a la segunda, con la finalidad de aprovechar las gestiones administrativas realizadas por la consultante, así como el derecho de opción de compra que esta empresa ha concertado sobre unos terrenos respecto de los cuales existirá la posibilidad de explotar una estación de servicio, que sólo será autorizada si es consecuencia del traslado de la estación de servicio propiedad de A a unos terrenos cuya opción de compra pertenecen a la consultante. Asimismo, se simplificaría la gestión fiscal de ambas empresas eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad, y se obtendría un balance más fortalecido.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dado que el activo de A está constituido en más de un 50% por inmuebles, si resulta aplicable en esta operación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, teniendo en cuenta que del resultado de la fusión ninguno de los socios dispondrá de más del 50% del capital de la entidad resultante, partiendo de la base que el porcentaje inicial de uno de los socios de la entidad absorbida era superior al 50%.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, cabe analizar lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación tiene por objeto aprovechar las gestiones administrativas realizadas por la consultante, así como el derecho de opción de compra que esta empresa ha concertado sobre unos terrenos respecto de los cuales existirá la posibilidad de explotar una estación de servicio, que sólo será autorizada si es consecuencia del traslado de la estación de servicio propiedad de A a unos terrenos cuya opción de compra pertenecen a la consultante. Asimismo, se simplificaría la gestión fiscal de ambas empresas eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad, y se obtendría un balance más fortalecido. En la medida en que esta operación redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades afectadas, estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que se vean afectados por el hecho de que A no cuente con medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad de arrendamiento.
En relación con la tributación indirecta, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme a lo dispuesto en el precepto transcrito, la operación de fusión objeto de consulta no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que al no obtener ninguno de los adquirentes de valores una participación en el capital social superior al 50 por 100 en la sociedad cuyos valores se adquiere no se produce el presupuesto de hecho que origina el hecho imponible tipificado en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1