La exención por reinversión en vivienda habitual exige reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de nueva vivienda habitual en plazo máximo de dos años (anterior o posterior a la transmisión), sin posibilidad de ampliación. El incumplimiento del plazo determina gravamen de la ganancia patrimonial completa, debiendo imputarse al ejercicio de obtención mediante autoliquidación complementaria. La reinversión debe comunicarse en declaración del ejercicio de la ganancia si no se realiza en el mismo año.
Hechos
El consultante transmitió el 4 de abril de 2008, junto con su entonces cónyuge, su vivienda habitual, manifestando su intención de reinvertir dentro de los dos años siguientes. En ese mismo ejercicio adquirieron un terreno sobre el que edificar su nueva vivienda mediante autopromoción. Debido a su divorcio han vendido el terreno, sin haber podido reinvertir en el plazo requerido.
Cuestión planteada
Posibilidad de ampliar el plazo para reinvertir para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelanta RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…)
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
(…)
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
El requisito de la calificación como habitual, para aplicar la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
Respecto de la vivienda que se adquiere, tratándose de un supuesto de construcción, es necesario, para poder aplicar la exención por reinversión, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, deberá tomarse como fecha de adquisición la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Por la misma circunstancia, tampoco es de aplicación lo dispuesto en el artículo 55.4 del RIRPF, el cual posibilita ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
En definitiva, al transmitir el consultante su vivienda habitual el 4 de abril de 2008, para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de su nueva vivienda habitual tendría que producirse dentro de los dos años posteriores a dicha transmisión, a lo más tardar el 4 de abril de 2010, sin que exista regulación de ampliación de plazo alguno. Al no adquirir en plazo, el contribuyente pierde el derecho a exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Art. 41-2