La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS y los mercantiles de la Ley 3/2009. Los motivos alegados (reestructuración, racionalización) constituyen motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS, siempre que no sea la mera finalidad de obtener ventaja fiscal. Respecto a la compensación de bases imponibles negativas: la DGT descarta la aplicación del régimen especial si ésta fuera el principal objetivo de la operación, abriendo la puerta a que, existiendo motivos económicos válidos concurrentes, la compensación sea posible dentro del régimen especial sin limitaciones adicionales derivadas de la operación, aunque sujeta a los requisitos generales de compensación post-fusión.
Hechos
La entidad consultante, que carece de personal, se dedica directa o indirectamente al arrendamiento de los siguientes inmuebles industriales:
- Un inmueble de su propiedad, alquilado a terceras personas desde 1995.
- Un inmueble propiedad de una sociedad D, filial 100% de la consultante que también carece de personal, alquilado a terceras personas desde hace más de 15 años.
La totalidad de los ingresos ordinarios recurrentes de ambas sociedades provienen de las citadas actividades de arrendamiento.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de inversiones industriales previas.
Los socios de la consultante, a la vista de la similitud de actividades y a los efectos de simplificar la gestión, evitar ineficiencias, ahorrar costes y aprovechar sinergias, están considerando unificar estructuras y organizaciones mediante la fusión por absorción de la sociedad D (absorbida) por la consultante (absorbente).
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos de la fusión expuestos son considerados motivos económicos válidos a los efectos de aplicar el citado régimen especial.
Si una vez realizada la fusión existe algún tipo de limitación a la compensación de los beneficios de la sociedad absorbida (sociedad D) con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la sociedad absorbente (consultante).
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión, evitar ineficiencias, ahorrar costes y aprovechar sinergias. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, en la regulación de este régimen fiscal especial no se establece ninguna limitación que pueda afectar, una vez realizada la fusión, a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar que tenía la entidad consultante absorbente con anterioridad a la fusión, pero, en cualquier caso, de acuerdo con las reglas generales que establece el artículo 25 del TRLIS, que señala que “las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan (…)”, es decir, con las rentas positivas del propio sujeto pasivo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 25, 83 y 96