Las asociaciones sin ánimo de lucro no declaradas de utilidad pública tienen la condición de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades (art. 9.3.a LIS). La exención se aplica exclusivamente a rentas procedentes de actividades que constituyan su objeto específico sin configurarse como actividades económicas (art. 110.1.a LIS); la prestación de servicios de guía turístico a cambio de retribución constituye actividad económica, siendo gravable la renta derivada de la misma, por lo que la asociación debe practicar la declaración de la totalidad de sus rentas, incluyendo la atribuible al trabajador autónomo contratado, sin que ello afecte su consideración como entidad sin ánimo de lucro ni determine la pérdida de exención sobre otras actividades que sí sean objeto específico.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de estudios historiológicos y etnográficos, sin ánimo de lucro cuya actividad no se describe. No se aporta más información, salvo que sus ingresos anuales son inferiores a 75.000 euros.
Cuestión planteada
Se plantea si un miembro de la junta directiva puede facturar a la asociación y, en caso afirmativo, si pierde la consideración de carácter social y si cambia alguna de las obligaciones de la asociación.
¿Está obligada la asociación a presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades?
Si un ayuntamiento ofrece a la asociación una cantidad que ronda los 35.000 euros para la gestión de visitas guiadas a yacimientos arqueológicos y la asociación contrata los servicios de un trabajador autónomo como guía, ¿pierde la asociación su carácter social? ¿Cambian las obligaciones de la asociación? ¿Debe darse de alta en el epígrafe de "otras actividades culturales"?
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, este Centro Directivo se pronunciará exclusivamente en relación a las cuestiones que afecten al mismo, no procediendo la contestación relativa al carácter social, en concreto si un miembro de la junta directiva de la entidad puede facturar a la asociación puesto que se trata de una cuestión que se encuentra fuera del ámbito tributario.
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3, entre otras, a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
La letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002.
En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, pero no menciona que haya sido declarada de utilidad pública. Por tanto, partimos de la presunción de que se trata de una entidad que no se puede acoger a la Ley 49/2002 anteriormente mencionada. Sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone, según establece el artículo 110 de la LIS, que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 110 de la LIS, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto planteado, de la escasa información suministrada se desprende que la asociación realiza actividades relacionadas con “estudios historiológicos y etnográficos” con el apoyo de un ayuntamiento para la gestión de visitas guiadas a yacimientos arqueológicos, y es la asociación la que contrata los servicios de un trabajador autónomo como guía.
Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración tributaria.
Para determinar la base imponible, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 111 de la LIS:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de esta Ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS.
En cuanto a las obligaciones de declaración, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 124 de la LIS:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
De conformidad con lo anterior, en la medida en que los ingresos totales anuales no superen los 75.000 euros anuales, y por otra parte se cumplan los requisitos previstos en las letras b) y c), la asociación consultante no tendrá que presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula principalmente en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, así como en el texto refundido por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del mismo (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre).
El artículo 78.1 del TRLRHL define el IAE como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para su gravamen.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:
a) que dicha actividad suponga la ordenación de medios de producción o de recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
La entidad consultante está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice, y siempre que estas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha asociación no estará sujeta al impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados, o cuotas de sus asociados, que financien sus fines, supuestos éstos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
En el presente caso la sociedad va a prestar el servicio de gestión y organización de visitas guiadas a yacimientos arqueológicos, contratando para ello los servicios de un profesional autónomo como guía.
Pues bien, la citada actividad se clasifica en el epígrafe 966.9 de la sección primera de las Tarifas del IAE, “Otros servicios culturales n.c.o.p.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 arts 2, 3
LIS, Ley 27/2014 arts 9.3.a), 110, 111, 124
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts 78.1, 79.1, 83