El reparto de dividendos procedentes de sociedad E entre socios personas físicas genera tributación en IRPF a tipo de gravamen del 19% (dividendos) o 21% (ganancias patrimoniales), según calificación en sede de socio. La distribución de la participación indivisa como dividendo carece de base imponible contable si previamente se han distribuido todos los beneficios. La liquidación de la participación indivisa en terreno, acogida al régimen transitorio de disolución de sociedades patrimoniales (disposición transitoria 24ª TRLIS), tributa en IRPF sin generación de plusvalía si se ejecuta conforme a los requisitos formales exigidos. La mera inactividad sin operaciones de liquidación, reparto ni enajenación no genera obligación tributaria adicional, pero la desatención del plazo legal de liquidación no genera tributación por incumplimiento del plazo, sino solo por las operaciones efectivamente realizadas.
Hechos
La entidad consultante es socio, junto con otra sociedad mercantil y 7 personas físicas, de una sociedad patrimonial E.
El patrimonio de la sociedad E estaba constituido por dos terrenos adquiridos en 1995. Uno de ellos fue vendido en 2006, procediéndose en dicho año a efectuar reparto de dividendos con cargo a beneficios y a reservas.
En 2007, de acuerdo con la normativa vigente, va a procederse a liquidar la sociedad E, adjudicando a los socios el terreno que aún posee, y la parte del capital social que quedara.
Por el reparto de dividendos, la sociedad E ha reservado el 15% de los beneficios para efectuar el pago del impuesto, de conformidad con su condición de sociedad patrimonial.
La entidad consultante es una sociedad patrimonial que recibe parte de los dividendos repartidos por la sociedad E. Su único bien es la participación en la sociedad E, y en consecuencia, no tiene que pagar impuesto alguno por los dividendos que recibe.
Los socios de la entidad consultante son dos personas físicas, una de las cuales es también socio de E.
Se plantean dudas sobre las consecuencias fiscales que podría tener el hecho de que a su vez, la entidad consultante procediese a repartir los dividendos que recibió de la sociedad E, y adjudique a sus dos socios la participación indivisa que le adjudique la sociedad E en la correspondiente liquidación, de acuerdo con su condición de sociedad patrimonial.
Cuestión planteada
1. Si reparte entre sus dos socios personas físicas los dividendos que recibió de la sociedad E, si estaría sometido a algún tipo de impuesto este reparto de dividendos y cuál sería el tipo.
2. Si reparte en concepto de dividendos la participación indivisa que recibió de la sociedad E, si estaría sometido a algún tipo de impuesto este reparto y cuál sería el tipo.
3. Si liquida entre sus dos socios la participación indivisa del terreno que recibió de la sociedad E, si estaría sometido a algún tipo de impuesto esta liquidación y cuál sería el tipo.
4. Si no reparte entre sus dos socios los dividendos que recibió de la sociedad E, ni adjudica la participación indivisa que recibió de la sociedad E, y deja pasar el plazo concedido para la liquidación de las sociedades patrimoniales:
- si, en tanto no realice ninguna operación no tendrá que pagar ningún tipo de impuesto o por no haber efectuado la liquidación en el plazo concedido tendría que pagar algún tipo de impuesto.
- o si podría realizar actividades y si en tal caso tendría que pagar algún tipo de impuesto o si por el contrario, en tanto no realice ninguna operación de compraventa a terceros o liquidación o adjudicación a los socios, no tendría que pagar impuesto alguno.
Contestación
En la contestación a la presente consulta no se analiza la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante y de la sociedad E, al carecer de información para ello, por lo que se partirá de la presunción de que ambas tienen la consideración de sociedades patrimoniales.
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En consecuencia, las sociedades patrimoniales, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, pasarán a tributar, en principio, por el régimen general del Impuesto, si bien se ha introducido un régimen transitorio para su disolución y liquidación. Así, la Ley 35/2006, ha introducido en el TRLIS un régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, y un régimen para su disolución y liquidación, regulados, respectivamente, en las disposiciones transitorias vigésima segunda y vigésimo cuarta del TRLIS.
Tal y como se plantean las cuestiones en el escrito de consulta, la contestación a las mismas va a partir de los tres supuestos siguientes:
Para contestar la cuestión 1 se parte del supuesto de que la entidad consultante no se acogerá al régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS. En cuanto a la cuestión 2, los datos aportados son insuficientes para apreciar la operación pretendida, dado que la distribución de dividendos requiere que la sociedad tenga beneficios con cargo a los que se realiza la distribución, cosa que no parece que concurra en el caso planteado por cuanto previamente se ha distribuido todo el beneficio según la cuestión 1, sin que se aporte información acerca de que en la liquidación de la sociedad E la consultante genere un beneficio contable de acuerdo con la aplicación de la normativa contable vigente.
Para contestar la cuestión 3, se parte del supuesto de que la entidad consultante se acogerá al régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, cumpliendo todos los requisitos previstos en el mismo, sin haber repartido previamente dividendos.
Para contestar a la cuestión 4, se parte del supuesto de que la entidad consultante no reparte dividendos ni se acoge al régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales.
CUESTIÓN 1:
En lo que se refiere al reparto de dividendos que efectúe la entidad consultante a sus socios, la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS, referida al régimen transitorio de las sociedades patrimoniales, establece en su apartado 6 que:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta Ley.
c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes para estos contribuyentes.”
Con el reparto de dividendos que se plantea en el escrito de consulta, la entidad consultante, sociedad patrimonial, va a distribuir beneficios obtenidos en ejercicios en los que ha sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales a sus dos socios personas físicas, que se suponen residentes en territorio español. De acuerdo con este apartado 6, el reparto de dividendos que la entidad efectúe, ya sean dinerarios o en especie, no se integrará en la renta del período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las Personas Físicas, y la distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
CUESTIÓN 3:
En lo que se refiere a la disolución y liquidación de la entidad consultante acogiéndose al régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, cabe indicar que dicha disposición establece que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto “operaciones societarias”, hecho imponible “disolución de sociedades”, del artículo 19.1.1.º del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º (…)
2.º (…)
3.º (…)
4.º (…)
3. (…)”
En caso de que resulte de aplicación este régimen a la disolución y liquidación de la entidad consultante, y supuesto que, dado que según manifiesta en el escrito de consulta, su único bien era la participación en la sociedad E, por lo que tras la disolución y liquidación de ésta su único bien sería la participación indivisa del terreno, aparte de dinero o similar, de acuerdo con lo señalado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS:
- Se producirá la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto “operaciones societarias”, hecho imponible “disolución de sociedades”, del artículo 19.1.1.º del texto refundido de La Ley del Impuesto.
- No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de la participación indivisa del terreno, en el caso de que éste sea de naturaleza urbana.
- A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de la participación indivisa del terreno a los dos socios personas físicas.
- A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los dos socios de la entidad consultante:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la entidad consultante, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del TRLIRPF, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará ganancia patrimonial, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
En este supuesto, la participación indivisa del terreno recibida, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, la participación indivisa del terreno recibida, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el mismo será el valor de adquisición de la participación indivisa del terreno recibido, por cuanto sería el único bien recibido en la liquidación.
CUESTIÓN 4:
Si la entidad consultante no se acoge al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, y dado que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el régimen especial de las sociedades patrimoniales, quedará sometida al régimen general del Impuesto, sin perjuicio de que pueda resultarle de aplicación algún otro régimen especial regulado en el TRLIS, por lo que, salvo en este último caso, la cuota resultante de la autoliquidación será la que se derive de la aplicación de las normas generales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, para el que, de acuerdo con el artículo 4 del TRLIS, constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 dt 22ª y 24ª