El consultante será residente fiscal en España por radicar en Barcelona el núcleo principal de su actividad económica (art. 9.1.b LIRPF), independientemente de no superar 183 días de permanencia anual. Si concurriera residencia simultánea en Alemania, el Convenio Hispano-Alemán de 1966 (art. 4) establece como regla de desempate la vivienda permanente a disposición; a falta de esta o siendo en ambos países, la aplicación secuencial de criterios (centro de intereses vitales, residencia habitual, nacionalidad) determinará el Estado de residencia para efectos del CDI. Las ganancias patrimoniales derivadas de la venta serán gravadas en IRPF conforme a los arts. 19 y 28 LIRPF (rendimientos del capital mobiliario o ganancias patrimoniales según naturaleza del bien), sin perjuicio de la aplicación eventual del CDI si concurren residencias múltiples.
Hechos
Consultante, persona física con nacionalidad española contribuyente del IRPF, que plantea un posible traslado a Alemania vendiendo su vivienda habitual actual situada en Barcelona. Respecto a la actividad económica desarrollada actualmente (servicios de traducción), pretende continuar con su oficina sita en Barcelona.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales a efectos del IRPF y tratamiento fiscal de la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta.
Contestación
El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que una persona física es residente en territorio español “cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este periodo de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según se desprende del escrito presentado, si bien el consultante no permanecerá en España más de 183 días por año natural, mantendrá como núcleo principal o base de su actividad económica el territorio español (en concreto Barcelona, donde radica su oficina) lo que determina que, con arreglo a lo dispuesto anteriormente, será residente fiscal en España.
Si de acuerdo con la legislación alemana también resultara residente en Alemania, deberían aplicarse las reglas contenidas en el artículo 4 del Convenio Hispano–Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de diciembre de 1966 (B.O.E. de 8 de abril de 1968), conforme al cual:
“1. A los efectos del presente Convenio, se considera “residente de un Estado contratante” a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanentemente a su disposición en ambos Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
(…)”.
Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante sólo va a disponer de una vivienda permanente a su disposición en Alemania. Por lo tanto, si conforme a ambas legislaciones nacionales resultara residente en ambos Estados (circunstancia que se desconoce), de acuerdo con las reglas anteriores se consideraría residente en Alemania.
Por otra parte, en cuanto a las rentas obtenidas por la actividad profesional, tributarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 del Convenio, que determina lo siguiente:
“Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que dicho residente disponga habitualmente en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de su actividad. Si dispone de dicha base fija, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.”
Si conforme a lo dispuesto anteriormente el consultante fuera residente en Alemania, es claro que dispone en España de una base fija para el ejercicio de su actividad, luego también tributaría en España en la forma prevista por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y Alemania debería proceder a eliminar la doble imposición.
Por el contrario, si resultara ser residente en España, tributaría en España con arreglo al IRPF por su renta mundial. Respecto a su domicilio fiscal, el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente en relación con el domicilio fiscal de las personas físicas:
“2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
(...)“.
En consecuencia, el domicilio fiscal de una persona física que desarrolle actividades económicas está previsto en la Ley que podrá localizarse donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas
Por otra parte, por lo que respecta a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual, un inmueble sito en España, se aplicará lo dispuesto en el artículo 13.1 del Convenio según el cual:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que están sitos”.
Es decir, la ganancia derivada de esta venta tributará siempre en España. Del escrito de consulta parece deducirse que la venta de la vivienda se va a producir antes de su traslado a Alemania, siendo residente en España y contribuyente por el IRPF por lo que serán aplicables las normas previstas en la LIRPF. En este sentido, de conformidad con el artículo 38 de la LIRPF “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”
El artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), desarrolla lo anterior en los siguientes términos:
1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
De lo anterior se desprende la no exigencia, entre las condiciones de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, de ubicación en territorio español de la nueva vivienda habitual en la que se materializa la reinversión. Por tanto, siempre que el consultante transmitiera su vivienda habitual y se cumplieran los requisitos previstos en los mencionados artículos, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultaría aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual aunque esta última no estuviera situada en territorio español.
Por último, para la calificación de su vivienda en España que pretende transmitir como su vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF según el cual:
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Alemán, Artículos 4, 13, 14; LGT 58/2003, Artículo 48-2 a); LIRPF 35/2006, Artículos 9, 38; RIRPF RD 439/2007, Artículos 41, 54.